驗(yàn)資業(yè)務(wù)若干關(guān)注事項(xiàng)

福建省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專家提示第38號(hào)            2024-4-16

　　本專家提示由福建省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)起草，不能替代中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求，僅供注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中參考。由于被審驗(yàn)單位的情況千差萬(wàn)別，專家提示亦并非對(duì)所有可能出現(xiàn)問(wèn)題的全免描述，其結(jié)論亦可能會(huì)因不同情況而有所改變，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在使用時(shí)應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用職業(yè)判斷。

　　中華人民共和國(guó)第十四屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第七次會(huì)議于2023年12月29日通過(guò)了《關(guān)于修改〈中華人民共和國(guó)公司法〉的決定》，自2024年7月1日起施行。新《公司法》將有限責(zé)任公司注冊(cè)資本認(rèn)繳登記制改為自公司成立之日起五年內(nèi)繳足，并規(guī)定公司應(yīng)當(dāng)通過(guò)國(guó)家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)公示股東認(rèn)繳和實(shí)繳的出資額、出資方式和出資日期等信息。新《公司法》的出臺(tái)，驗(yàn)資業(yè)務(wù)需求可能大幅增長(zhǎng)。

　　對(duì)于驗(yàn)資業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要依據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1602號(hào)——驗(yàn)資》(2006年發(fā)布)及其應(yīng)用指南(2023年修訂)的相關(guān)規(guī)定(以下統(tǒng)稱執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則)進(jìn)行執(zhí)業(yè)。盡管上述執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則對(duì)驗(yàn)資的取證、審驗(yàn)程序及應(yīng)當(dāng)關(guān)注的事項(xiàng)進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，實(shí)務(wù)中仍存在一些誤區(qū)，本提示通過(guò)提示執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)過(guò)程中應(yīng)關(guān)注的若干事項(xiàng)，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)提供參考。

　　一、法律形式優(yōu)先

　　驗(yàn)資是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法接受委托，對(duì)被審驗(yàn)單位注冊(cè)資本的實(shí)收情況或注冊(cè)資本及實(shí)收資本的變更情況進(jìn)行審驗(yàn)，并出具驗(yàn)資報(bào)告。驗(yàn)資業(yè)務(wù)的核心在于審驗(yàn)注冊(cè)資本的實(shí)收情況或者變更情況是否符合相關(guān)法律法規(guī)以及協(xié)議、合同、章程的要求。鑒于我國(guó)公司法采用的是“折衷資本制”(即股東出資應(yīng)足額但可分期)，“注冊(cè)資本”和“實(shí)收資本”概念在法律上具有特殊的含義，因此驗(yàn)資是一項(xiàng)非常注重法律形式的業(yè)務(wù)。在執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)時(shí)，其專業(yè)判斷空間(如有)小于審計(jì)業(yè)務(wù)，謹(jǐn)慎使用“實(shí)質(zhì)重于形式”原則。這意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師在驗(yàn)資業(yè)務(wù)中的思維方式和執(zhí)業(yè)理念與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)相比是存在重大差異的。因此，執(zhí)業(yè)過(guò)程中應(yīng)秉承“法律形式優(yōu)先”原則，不能以“實(shí)質(zhì)重于形式”或者“注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)判斷”為由，對(duì)不符合法律形式要求的出資予以認(rèn)可。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)熟悉《公司法》、《外商投資法》、《市場(chǎng)主體登記管理?xiàng)l例》等法律法規(guī)中關(guān)于股東出資的規(guī)定，在執(zhí)業(yè)過(guò)程中密切關(guān)注與股東出資相關(guān)法律法規(guī)的修訂情況，關(guān)注國(guó)務(wù)院對(duì)新《公司法》施行前已登記設(shè)立的公司，出資期限超過(guò)新公司法規(guī)定期限時(shí)，相關(guān)調(diào)整的具體實(shí)施辦法。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中要嚴(yán)格遵循相關(guān)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，避免因執(zhí)業(yè)不當(dāng)帶來(lái)的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，除可能被行政處罰外，還可能承擔(dān)民事賠償責(zé)任，甚至可能構(gòu)成犯罪被依法追究刑事責(zé)任。

　　二、加強(qiáng)驗(yàn)資業(yè)務(wù)承接管理

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在業(yè)務(wù)承接前應(yīng)了解被審驗(yàn)業(yè)務(wù)情況，以足夠識(shí)別和評(píng)估業(yè)務(wù)的重大風(fēng)險(xiǎn)，考慮自身獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力，以確定是否承接該項(xiàng)業(yè)務(wù)。

　　(一)基本情況了解

　　了解的內(nèi)容包括但不限于：委托的目的和報(bào)告用途，被審驗(yàn)單位的基本情況，委托方對(duì)審驗(yàn)時(shí)間和報(bào)告時(shí)間的要求以及以往是否經(jīng)過(guò)驗(yàn)資或?qū)徲?jì)(如適用)等。

　　(二)初步風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

　　了解被審驗(yàn)單位是否為高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè);初步了解出資程序是否符合《公司法》等相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定;如果為非貨幣出資，是否已經(jīng)評(píng)估，非貨幣財(cái)產(chǎn)計(jì)價(jià)是否主觀程度高或其計(jì)價(jià)需要依賴大量的主觀判斷，其產(chǎn)權(quán)是否有法律瑕疵，過(guò)戶是否受到限制;是否有跡象表明出資人之間存在分歧;評(píng)價(jià)出資人是否有明顯的跡象表明其出資行為可能存在重大的缺陷或不足，導(dǎo)致出資的真實(shí)性有效性存疑，特別關(guān)注自然人出資、家庭成員共同出資或關(guān)聯(lián)方共同出資;評(píng)價(jià)是否存在因執(zhí)行該業(yè)務(wù)而可能給事務(wù)所財(cái)務(wù)或聲譽(yù)帶來(lái)潛在損失或損害的可能性等。

　　(三)事務(wù)所的獨(dú)立性和勝任能力

　　1.關(guān)于獨(dú)立性：事務(wù)所或項(xiàng)目組成員是否存在相關(guān)情形，將導(dǎo)致因自身利益、自我評(píng)價(jià)、過(guò)度推介、密切關(guān)系、或外在壓力對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響;當(dāng)存在相關(guān)情形時(shí)，事務(wù)所能否采取有效的防范措施，消除不利影響，或?qū)⒉焕�影響降低至可接受的水平�?/p>

　　2.關(guān)于勝任能力：事務(wù)所是否擁有足夠的具有必要專業(yè)素質(zhì)和專業(yè)勝任能力的人員組成項(xiàng)目組，是否能夠在提交報(bào)告的最后期限內(nèi)完成業(yè)務(wù)(包括必要的復(fù)核工作);項(xiàng)目組的關(guān)鍵人員是否熟悉相關(guān)行業(yè)或業(yè)務(wù)對(duì)象，是否具有執(zhí)行類似業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)，必要時(shí)是否能得到專家的幫助等。

　　三、對(duì)非貨幣財(cái)產(chǎn)出資審驗(yàn)工作重點(diǎn)關(guān)注

　　以非貨幣財(cái)產(chǎn)出資的一項(xiàng)基本前提是：交付該出資的股東在出資前對(duì)用于出資的該項(xiàng)非貨幣財(cái)產(chǎn)擁有完全的所有權(quán)(包括占有、使用、收益和處分的權(quán)利)，并且未被設(shè)定擔(dān)保�！吨袊�(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1602號(hào)—驗(yàn)資》及其指南中對(duì)于非貨幣財(cái)產(chǎn)出資的取證和審驗(yàn)程序進(jìn)行了詳細(xì)要求，這里提示注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審驗(yàn)工作時(shí)需注意，無(wú)論是設(shè)立驗(yàn)資還是變更驗(yàn)資，對(duì)出資者以實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、股權(quán)、債權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資的，都應(yīng)當(dāng)在出資者依法辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后方可進(jìn)行審驗(yàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需檢查所出資財(cái)產(chǎn)辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的證明文件，驗(yàn)證其出資前是否歸屬于出資者，出資后是否歸屬于被審驗(yàn)單位，并關(guān)注出資財(cái)產(chǎn)是否未設(shè)定擔(dān)保、未被封存或凍結(jié)等。

　　對(duì)作為出資的非貨幣財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)評(píng)估作價(jià)，核實(shí)財(cái)產(chǎn)，不得高估或者低估作價(jià)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定在資產(chǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上，審驗(yàn)其價(jià)值，關(guān)注評(píng)估師評(píng)估報(bào)告的特別說(shuō)明事項(xiàng)和評(píng)估基準(zhǔn)日到驗(yàn)資報(bào)告日期間發(fā)生的重大事項(xiàng)對(duì)驗(yàn)資結(jié)論產(chǎn)生的影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審驗(yàn)工作中，在擬利用評(píng)估專家的工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1421號(hào)-利用專家的工作》的有關(guān)要求執(zhí)行�；�于保證驗(yàn)資業(yè)務(wù)質(zhì)量的前提，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)結(jié)合估值對(duì)象的實(shí)際情況，在了解專家的勝任能力、專業(yè)素養(yǎng)和客觀性的基礎(chǔ)上，與評(píng)估專家就其工作范圍、使用的原始數(shù)據(jù)、評(píng)估假設(shè)、評(píng)估程序等進(jìn)行充分溝通，評(píng)價(jià)評(píng)估專家工作的恰當(dāng)性，就評(píng)估專家提交的工作成果達(dá)成一致意見(jiàn)，并對(duì)利用專家工作結(jié)果所形成的審驗(yàn)結(jié)論負(fù)責(zé)。

　　四、嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，按照實(shí)際情況規(guī)范出具驗(yàn)資報(bào)告

　　(一)區(qū)分驗(yàn)資截止日與驗(yàn)資報(bào)告日

　　《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1602號(hào)——驗(yàn)資》第三十二條規(guī)定：驗(yàn)資報(bào)告日期是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成審驗(yàn)工作的日期。

　　《〈中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1602號(hào)——驗(yàn)資〉應(yīng)用指南》規(guī)定：“驗(yàn)資截止日是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師所驗(yàn)證的注冊(cè)資本實(shí)收情況或注冊(cè)資本及實(shí)收資本變更情況的截止日期，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審驗(yàn)結(jié)論成立的一個(gè)特定時(shí)點(diǎn)。”

　　《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1602號(hào)——驗(yàn)資》第三十四條規(guī)定：“驗(yàn)資報(bào)告具有法定證明效力，供被審驗(yàn)單位申請(qǐng)?jiān)O(shè)立登記或變更登記及據(jù)以向出資者簽發(fā)出資證明時(shí)使用。驗(yàn)資報(bào)告不應(yīng)被視為對(duì)被審驗(yàn)單位驗(yàn)資報(bào)告日后資本保全、償債能力和持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力等的保證。委托人、被審驗(yàn)單位及其他第三方因使用驗(yàn)資報(bào)告不當(dāng)所造成的后果，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)關(guān)。”

　　另外，《〈中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1602號(hào)——驗(yàn)資〉應(yīng)用指南》要求，對(duì)于驗(yàn)資截止日至驗(yàn)資報(bào)告日期間注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)的影響審驗(yàn)結(jié)論的重大事項(xiàng)，應(yīng)在驗(yàn)資報(bào)告中增設(shè)說(shuō)明段，對(duì)此予以說(shuō)明。

　　根據(jù)上述規(guī)定可知，驗(yàn)資截止日和驗(yàn)資報(bào)告日是兩個(gè)具有不同含義的時(shí)點(diǎn)。從“驗(yàn)資截止日是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審驗(yàn)結(jié)論成立的一個(gè)特定時(shí)點(diǎn)”這一點(diǎn)可以看出：驗(yàn)資的首要目的應(yīng)當(dāng)是對(duì)截至驗(yàn)資截止日止注冊(cè)資本的實(shí)收情況或注冊(cè)資本及實(shí)收資本的變更情況進(jìn)行審驗(yàn)，并出具驗(yàn)資報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審驗(yàn)結(jié)論所針對(duì)的是驗(yàn)資截止日這一時(shí)點(diǎn)上的注冊(cè)資本的實(shí)收情況或注冊(cè)資本及實(shí)收資本的變更情況。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的取證和審驗(yàn)均應(yīng)圍繞驗(yàn)資截止日這一時(shí)點(diǎn)進(jìn)行。另一方面，由于驗(yàn)資準(zhǔn)則和相關(guān)法律法規(guī)的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)當(dāng)關(guān)注驗(yàn)資截止日到驗(yàn)資報(bào)告日期間可能影響審驗(yàn)結(jié)論的事項(xiàng)或情況，并評(píng)估對(duì)審驗(yàn)結(jié)論的影響以及是否需要在驗(yàn)資報(bào)告中說(shuō)明等。

　　例如：以驗(yàn)資為目的而發(fā)出的銀行詢證函所函證的信息，應(yīng)當(dāng)是截至驗(yàn)資截止日的投資款入賬情況以及相關(guān)賬戶于驗(yàn)資截止日的賬戶余額信息。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師也需要關(guān)注相關(guān)賬戶在驗(yàn)資報(bào)告日的余額情況，以及驗(yàn)資截止日到驗(yàn)資報(bào)告日期間的增減變動(dòng)情況，以關(guān)注是否存在抽逃出資等情形。

　　(二)驗(yàn)資事項(xiàng)說(shuō)明

　　驗(yàn)資事項(xiàng)說(shuō)明通常包括被審驗(yàn)單位基本情況、出資規(guī)定、審驗(yàn)結(jié)果及注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為應(yīng)當(dāng)說(shuō)明的其他重要事項(xiàng)。

　　對(duì)于驗(yàn)資事項(xiàng)說(shuō)明的“審驗(yàn)結(jié)果”部分，要求“以實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、股權(quán)、債權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資的，應(yīng)當(dāng)具體說(shuō)明其出資方式和內(nèi)容，并說(shuō)明非貨幣出資權(quán)屬轉(zhuǎn)移情況(股東已辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的證明文件情況)、評(píng)估情況(包括評(píng)估結(jié)果和確認(rèn)情況)等。

　　《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1602號(hào)——驗(yàn)資》第十五條規(guī)定：“對(duì)于出資者以實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)和土地使用權(quán)等非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在出資者依法辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后予以審驗(yàn)”。即：對(duì)于以非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資的情形，在辦理完畢財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)之前，不應(yīng)出具驗(yàn)資報(bào)告。這里提示注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意即使在驗(yàn)資報(bào)告后附的“驗(yàn)資事項(xiàng)說(shuō)明”中指出了用于出資的非貨幣財(cái)產(chǎn)截至驗(yàn)資報(bào)告日尚未辦理完畢財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的事實(shí)，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在驗(yàn)資報(bào)告正文中認(rèn)可被審驗(yàn)單位已經(jīng)收到股東繳付的出資，無(wú)論是否對(duì)此予以特別說(shuō)明，均不足以減輕或者免除注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資不當(dāng)?shù)呢?zé)任。

福建省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)

2024年4月16日