新收入準則下,如何通過"五步法模型"確認收入?

第一步:識別與客戶訂立的合同

這一步,我們要解決兩個問題,合同是否成立以及合同是否獨立.

合同是否成立,需要同時滿足以下5個條件:

(一)合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務,翻譯成大白話"領導答應了";

(二)該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務相關的權利和義務,翻譯成大白話"合同中明確了買賣啥";

前三個條件比較好理解,第四個條件,"具有商業(yè)實質(zhì)"是指一項活動或行為擁有商業(yè)目的、商業(yè)價值或商業(yè)意義,比如兩家石油公司之間互相交換石油,以便及時滿足各自不同地點客戶的需求,其不具有商業(yè)實質(zhì),不確認為收入,再比如以收取手續(xù)費方式委托代銷的代銷方,售出代銷商品時,并不確認收入的實現(xiàn).

第五個條件"對價很可能收回",要達到"很可能"的標準,才能確認收入的實現(xiàn),比如企業(yè)出于人道主義為一家瀕臨倒閉的公司提供服務,預測實際不會取得收入,此時提供相關服務的時候,就不滿足經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè),不確認收入,而應確認為一項負債.

合同是否獨立

合同合并

(二)該兩份或多份合同中的一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況,即某一合同價格(并不公允)取決于其他合同;

(三)該兩份或多份合同中所承諾的商品(或每份合同中所承諾的部分商品)構成單項履約義務,即多個合同實際只賣了一個東西,分開不能實現(xiàn)其價值.

合同變更

若企業(yè)已經(jīng)開始履行合同了,這時候?qū)�合同�?nèi)容的變更,需要區(qū)分以下三種情況:

(三)合同變更不屬于(一)規(guī)定的情形,且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品與未轉(zhuǎn)讓的商品之間不可明確區(qū)分的,應當將該合同變更部分作為原合同的組成部分進行會計處理,由此產(chǎn)生的對已確認收入的影響,應當在合同變更日調(diào)整當期收入,原合同和新合同作為一個合同處理.

第二步:識別合同中單獨的履約義務

履約義務即為合同中規(guī)定的應向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾.可明確區(qū)分的商品滿足以下兩個條件:

(一)客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益;

(二)企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分.

下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾不可單獨區(qū)分:

(一)企業(yè)需提供重大的服務以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶.

(二) 該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制.

(三)該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關聯(lián)性.

第三步:確定交易價格

交易價格即企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預期有權收取的對價金額.需要注意,這里的交易價格需要考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應付客戶對價等因素.

比如,合同中約定了折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業(yè)績獎勵等均屬于可變對價的范疇,企業(yè)應當按照期望值或可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數(shù).針對可變對價部分,應當先確認為一項負債,當相關不確定因素消除時,再結(jié)轉(zhuǎn)至收入.

合同中存在重大融資成分,是指企業(yè)將商品的控制權轉(zhuǎn)移給客戶的時間與實際付款的時間不一致,且這個時間一般超過一年,需要考慮貨幣時間價值.對于先發(fā)貨后收款的,表明客戶融資,先收款后發(fā)貨的表明企業(yè)融資.

合同中存在重大融資成本的,企業(yè)應當假定客戶在取得商品控制權時即以現(xiàn)金支付的應付金額確認交易價格,可以理解為現(xiàn)銷的價格,也可以理解為利用實際利率法計算的現(xiàn)值.

對于企業(yè)確定的交易價格與合同承諾對價金額之間的差額,確認為"未確認融資收益"(客戶融資)或"未確認融資費用"(本企業(yè)融資),同時在合同期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷,計入"財務費用".

非現(xiàn)金對價,即支付的對價不是現(xiàn)金,而是實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權,或客戶提供的相關服務,客戶支付的非現(xiàn)金對價,通常情況下,企業(yè)應當按照非現(xiàn)金對價在合同開始日的公允價值確定,若非現(xiàn)金對價的公允價值不能合理估計的,企業(yè)應當參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨售價間接確認交易價格(注意與非貨幣性資產(chǎn)交換的區(qū)別,非貨幣性資產(chǎn)交換第一步是以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎確定換入資產(chǎn)的入賬價值,當有確鑿證據(jù)表表明換入資產(chǎn)的公允價值更可靠時,才以換入資產(chǎn)的公允價值為基礎確認換入資產(chǎn)的入賬價值).

企業(yè)存在應付客戶對價的,應當將該應付對價沖減交易價格,但是應付客戶對價是為了自客戶取得其他可明確區(qū)分商品的除外.比如供應商與商場簽訂供貨合同,合同金額為2000萬,同時約定向商場按照銷售額的10%支付上架費、進場費等,此時確認的交易價格應為2000×(1-10%)=1800萬.

第四步:將交易價格分攤至各單項履約義務(分攤交易價格)

當合同中包含兩項或多項履約義務時,企業(yè)應當在合同開始日,按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例,將交易價格分攤至各項單項履約義務.

第五步:確認收入

企業(yè)在履行每一單項履約義務時,確認收入的實現(xiàn),履約義務的實現(xiàn)方式分為兩種,一是在某一時間段履行,二是在某一時間點履行.

在某一時間段履行的履約義務,比如提供保潔服務,建筑服務等,企業(yè)應當選擇恰當?shù)姆椒?產(chǎn)出法或投入法),來確定履約進度,根據(jù)履約進度,分期確認收入的實現(xiàn),同時分期結(jié)轉(zhuǎn)成本;對于在某一時間點履行的履約義務,比如銷售貨物,企業(yè)應當綜合分析控制權轉(zhuǎn)移的跡象,判斷轉(zhuǎn)移時點,控制權轉(zhuǎn)移時,確認收入的實現(xiàn).

對于滿足下列條件之一的,屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務;否則,屬于在某一時點履行履約義務:

(一)客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益.

客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品.

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