非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的關(guān)注事項(xiàng)

福建省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專家提示第39號(hào)       2024-07-23

　　本專家提示由福建省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)起草，不能替代中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求，僅供注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中參考。由于被審計(jì)單位的情況千差萬別，專家提示亦并非對(duì)所有可能出現(xiàn)問題的全面描述，其結(jié)論亦可能會(huì)因不同情況而有所改變，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在使用時(shí)應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用職業(yè)判斷。

　　隨著經(jīng)濟(jì)的全球化和信息技術(shù)的快速發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境日益復(fù)雜，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的難度也在不斷增加。傳統(tǒng)的現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)方式常常難以滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)效率的要求，而非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)方式以其高效、便捷的特點(diǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中得到了廣泛應(yīng)用，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師將有限的資源配置在高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，以提高審計(jì)質(zhì)量。由于非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)方式存在諸多局限性，可能會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍受限，特別在目前強(qiáng)監(jiān)管的時(shí)代，更需要審慎評(píng)估非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)方式獲得的審計(jì)證據(jù)的可靠性。本文對(duì)采用非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)方式的主要應(yīng)用場(chǎng)景及其適用性進(jìn)行提示。

　　一、非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的概念

　　非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，是指審計(jì)人員在常規(guī)實(shí)務(wù)中基于審計(jì)效率的考慮，或受特殊情況和不可抗力所限，暫時(shí)無法赴被審計(jì)單位辦公場(chǎng)所、業(yè)務(wù)所在地等現(xiàn)場(chǎng)執(zhí)行審計(jì)工作的情況下，通過電子信息技術(shù)(包括傳統(tǒng)電話、電子郵件、數(shù)據(jù)交換平臺(tái)、通訊軟件等)獲取被審計(jì)單位構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)記錄所含有的信息和從其他來源獲取的信息，以及與相關(guān)人員進(jìn)行遠(yuǎn)程協(xié)同交流等方式，在審計(jì)人員辦公地點(diǎn)遠(yuǎn)程協(xié)同執(zhí)行部分審計(jì)程序，并完成部分審計(jì)工作底稿的審計(jì)方式。

　　非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)并非一種專門的審計(jì)方式，任何項(xiàng)目的審計(jì)工作都可能包括現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)和非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)。確定哪些審計(jì)工作在現(xiàn)場(chǎng)完成，哪些審計(jì)工作采用非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的方式完成是注冊(cè)會(huì)計(jì)師制定審計(jì)策略(含總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃)的范疇，批準(zhǔn)審計(jì)策略(含總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃)是項(xiàng)目合伙人的責(zé)任。無論是現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)還是非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，其審計(jì)目標(biāo)均為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)并發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，如無法將非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)所獲取審計(jì)證據(jù)在真實(shí)、完整、可靠性方面的風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，應(yīng)當(dāng)審慎考慮是否采用非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)方式進(jìn)行審計(jì)或?qū)�審�?jì)意見的影響。

　　在非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的具體實(shí)踐中，雖然其在現(xiàn)有技術(shù)條件下存在部分固有缺陷，只能作為現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)方式的補(bǔ)充，但在信息技術(shù)高速發(fā)展的背景下對(duì)其創(chuàng)新應(yīng)用的探索對(duì)于提高審計(jì)效率仍具有現(xiàn)實(shí)意義。

　　二、非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的主要應(yīng)用

　　非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)程序以詢問和訪談、觀察、檢查、重新計(jì)算等為主，如需要對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)中相關(guān)人員進(jìn)行詢問和訪談可通過傳統(tǒng)電話、電子郵件、社交軟件等方式進(jìn)行，觀察實(shí)物可通過遠(yuǎn)程視頻等方式，依托專業(yè)軟件對(duì)視頻、照片加注實(shí)時(shí)經(jīng)緯度、定位、日期時(shí)間、海拔等信息進(jìn)行審計(jì)證據(jù)的獲取，需檢查的重要文件可以通過電子郵件、社交軟件等方式進(jìn)行傳輸。非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)方式在一定程度上可以提高審計(jì)效率，節(jié)約審計(jì)成本，但由于其高度依賴于電子信息技術(shù)(如遠(yuǎn)程視頻、電子數(shù)據(jù)傳輸?shù)?，在現(xiàn)有技術(shù)條件下較現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)方式存在電子數(shù)據(jù)傳輸安全、電子數(shù)據(jù)的真實(shí)性與完整性等固有缺陷。因此，非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)程序一般不適用已識(shí)別出舞弊跡象或疑似舞弊跡象的鑒證業(yè)務(wù)。

　　(一)詢問和訪談程序

　　審計(jì)人員在非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)中執(zhí)行詢問和訪談程序時(shí)可以采用電話、社交軟件、電子郵件、傳真等方式，但需要核實(shí)被訪談對(duì)象的真實(shí)性(如核對(duì)身份證信息、工牌、勞務(wù)合同等工作證明)，且最終應(yīng)當(dāng)考慮獲取被訪談單位及相關(guān)人員簽字并加蓋公章的聲明、溝通函、訪談?dòng)涗浀燃堎|(zhì)文檔(如通過郵寄方式獲取原件)作為審計(jì)證據(jù)形成審計(jì)工作底稿。除作為結(jié)論的支持性證據(jù)外，溝通過程(包括錄音、錄屏等)應(yīng)當(dāng)保留至獲取紙質(zhì)文檔時(shí)。詢問及訪談中獲取的電子文件(包括錄音、錄屏等)如作為支持結(jié)論的審計(jì)證據(jù)應(yīng)作為電子底稿進(jìn)行保存。需要特別注意的是，只有不侵犯他人合法權(quán)益并且不是通過違反法律禁止性規(guī)定的方式取得的錄音及錄屏等電子文件才能作為有效的審計(jì)證據(jù)。

　　(二)實(shí)物資產(chǎn)觀察和監(jiān)盤程序

　　1.存貨監(jiān)盤程序

　　根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311號(hào)——對(duì)存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項(xiàng)目獲取審計(jì)證據(jù)的具體考慮》及其應(yīng)用指南的規(guī)定，如果存貨對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是重要的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施監(jiān)盤(除非不可行)，以對(duì)存貨的存在、狀況及權(quán)屬獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。如果在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施存貨監(jiān)盤不可行，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序。實(shí)務(wù)中，在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施監(jiān)盤通常指實(shí)地監(jiān)盤，非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)方式下的視頻監(jiān)盤一般被認(rèn)定為替代程序。在滿足特定條件下，視頻監(jiān)盤可能在一定程度上可以為存貨的存在提供部分審計(jì)證據(jù)。

　　在視頻監(jiān)盤程序中，審計(jì)人員通過電子郵件、網(wǎng)盤等獲取被審計(jì)單位的盤點(diǎn)資料，并評(píng)價(jià)存貨相關(guān)內(nèi)部控制的有效性。如果相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效且存貨相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低，可以選擇使用遠(yuǎn)程視頻的方式實(shí)施監(jiān)盤或抽盤。視頻監(jiān)盤應(yīng)當(dāng)考慮在監(jiān)盤時(shí)通過地圖定位等方式判斷盤點(diǎn)人員是否處于盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)，檢查監(jiān)盤時(shí)間、可辨識(shí)的地點(diǎn)(如標(biāo)志性建筑物等)等信息，并考慮結(jié)合衛(wèi)星拍照、無人機(jī)等方式執(zhí)行監(jiān)盤程序。視頻監(jiān)盤主要適用于確定存貨的存在性，但不能對(duì)需要特殊計(jì)量的存貨以及存貨的完整性提供有力證據(jù)。如果被審計(jì)單位的存貨需要特殊計(jì)量或?qū)徲?jì)人員認(rèn)為存貨的完整性存在特別風(fēng)險(xiǎn)，且視頻監(jiān)盤的同時(shí)未委托第三方會(huì)計(jì)師或組成部分會(huì)計(jì)師協(xié)助現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)盤，應(yīng)考慮執(zhí)行現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)盤。

　　2.其他實(shí)物資產(chǎn)觀察或監(jiān)盤程序

　　非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)方式下執(zhí)行其他實(shí)物資產(chǎn)(如固定資產(chǎn)、在建工程)觀察或監(jiān)盤程序時(shí)，也應(yīng)當(dāng)參照前述執(zhí)行存貨視頻監(jiān)盤的考慮，判斷是否能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。相較而言，實(shí)物資產(chǎn)中的不動(dòng)產(chǎn)比動(dòng)產(chǎn)可能更容易執(zhí)行非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)方式下的觀察或監(jiān)盤程序。

　　(三)資料檢查和數(shù)據(jù)分析程序

　　在非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)方式下，審計(jì)人員通常通過電子信息技術(shù)(包括電子郵件、數(shù)據(jù)交換平臺(tái)、通訊軟件等)獲取被審計(jì)單位構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)資料與數(shù)據(jù)的電子文件以執(zhí)行資料檢查、細(xì)節(jié)測(cè)試和數(shù)據(jù)分析程序。作為執(zhí)行審計(jì)程序的基礎(chǔ)，評(píng)價(jià)電子文件的真實(shí)性和完整性就顯得尤為重要。在評(píng)價(jià)電子文件的真實(shí)性和完整性時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮電子文件與原始文件是否完全相符，不存在被篡改或遺漏。因此，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)關(guān)注相關(guān)電子文件的生成、轉(zhuǎn)化、傳輸過程是否存在瑕疵(如通過視頻方式監(jiān)控被審計(jì)單位人員如何正確獲取電子文件并提供給審計(jì)人員)，并在必要時(shí)檢查重大業(yè)務(wù)的原始文件是否與電子文件相符以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　三、非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)方式的其他特殊考慮

　　(一)在審計(jì)程序中增加不可預(yù)見性的特殊考慮

　　非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)方式由于其高度依賴于電子信息技術(shù)，相較于傳統(tǒng)的現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)方式增加了被審計(jì)單位利用其固有缺陷進(jìn)行舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。如被審計(jì)單位在視頻觀察或監(jiān)盤中使用錄制的視頻替換實(shí)時(shí)視頻畫面、被審計(jì)單位在遠(yuǎn)程視頻中設(shè)置偽造銀行網(wǎng)站導(dǎo)出虛假銀行流水、被審計(jì)單位提供資產(chǎn)權(quán)屬證書(或銀行存單)掃描件但原件已被質(zhì)押等情況。因此，在非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)方式下，審計(jì)人員在審計(jì)過程中保持職業(yè)懷疑，并增加審計(jì)程序的不可預(yù)見性具有重要的意義。例如，在視頻監(jiān)盤存貨中不定時(shí)抽盤個(gè)別存貨進(jìn)行復(fù)盤、臨時(shí)選擇一些以前未曾到過的盤點(diǎn)地點(diǎn)進(jìn)行存貨監(jiān)盤、在遠(yuǎn)程視頻導(dǎo)出銀行流水時(shí)臨時(shí)在銀行網(wǎng)站中選取部分小額交易進(jìn)行查詢驗(yàn)證等。

　　(二)獲取審計(jì)證據(jù)的特殊考慮

　　審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮要求被審計(jì)單位向?qū)徲?jì)人員遠(yuǎn)程開放與審計(jì)相關(guān)的信息系統(tǒng)，以獲取需要提供其他特定信息的審計(jì)證據(jù)。非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)對(duì)數(shù)據(jù)傳遞的安全性要求較高，建議審計(jì)人員使用工作郵箱與被審計(jì)單位傳遞電子賬套數(shù)據(jù)包等重要資料。由于審計(jì)人員與被審計(jì)單位通常通過電子郵件、傳真或郵寄資料等方式進(jìn)行溝通，為明確被審計(jì)單位相關(guān)會(huì)計(jì)責(zé)任，被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)在《管理層聲明書》和《與治理層溝通函》中明確其指定與審計(jì)人員聯(lián)系的工作郵箱、傳真號(hào)、聯(lián)系人、已提供資料清單等信息，并對(duì)其真實(shí)性和完整性負(fù)責(zé)。

　　(三)評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)可靠性的特殊考慮

　　審計(jì)人員通過非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)(例如存在較高舞弊風(fēng)險(xiǎn)的情況下，某些遠(yuǎn)程獲取的掃描件有可能是經(jīng)篡改的)的可靠性一般低于現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)(例如現(xiàn)場(chǎng)檢查文件資料原件)。審計(jì)人員應(yīng)在整個(gè)審計(jì)過程中對(duì)所獲取掃描件、傳真件、復(fù)印件以及電子郵件的真實(shí)性和完整性保持審慎關(guān)注，在后續(xù)現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)工作中將前期所獲取的重要支持性文件材料的電子版本與原始文件進(jìn)行核對(duì)，并在審計(jì)工作底稿中記錄執(zhí)行核對(duì)工作的人員、時(shí)間、過程和結(jié)論。

　　(四)在底稿中記錄的特殊考慮

　　審計(jì)人員應(yīng)將通過非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)方式實(shí)施的審計(jì)程序、獲取的相關(guān)審計(jì)證據(jù)，以及得出的審計(jì)結(jié)論及時(shí)完整地記錄于審計(jì)工作底稿中。在審計(jì)計(jì)劃階段，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)在總體審計(jì)策略(包含具體審計(jì)計(jì)劃)中記錄非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)工作的安排。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和進(jìn)一步審計(jì)程序階段，審計(jì)人員通過電子信息技術(shù)手段(包括傳統(tǒng)電話、電子郵件、社交工具等)獲取審計(jì)所需資料或執(zhí)行審計(jì)程序(如詢問、觀察等)時(shí)，應(yīng)在底稿中記錄審計(jì)程序的執(zhí)行過程、結(jié)果和審計(jì)證據(jù)的取得方式。電子文件(電話、語(yǔ)音或者視頻等錄音錄屏，視頻、電子郵件等截圖、掃描件等)如作為結(jié)論的支持性證據(jù)應(yīng)作為電子底稿上傳至事務(wù)所電子底稿存檔服務(wù)器(需要注意的是電子文件應(yīng)關(guān)注信息泄密的風(fēng)險(xiǎn)，不應(yīng)存放于公開的目錄下)，并在紙質(zhì)底稿中記錄存放位置。

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2024年7月23日