資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)舞弊易發(fā)高發(fā)領(lǐng)域的審計(jì)應(yīng)對(duì)-存貨

北京注協(xié)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)專家提示[2024]第1號(hào)      2024-9-20

　　本提示僅供會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷。提示中所涉及程序的時(shí)間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

　　隨著股票發(fā)行注冊(cè)制的全面實(shí)行，中國(guó)資本市場(chǎng)的監(jiān)管環(huán)境日趨嚴(yán)格。注冊(cè)制下，以信息披露為核心，持續(xù)提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量是加強(qiáng)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量外部監(jiān)督的重要手段之一。職業(yè)懷疑貫穿審計(jì)執(zhí)業(yè)全過(guò)程，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)必須保持的職業(yè)態(tài)度。近年來(lái)，公眾利益實(shí)體基于融資、市值和業(yè)績(jī)管理、避免退市等目的，實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊情況時(shí)有發(fā)生。舞弊是企業(yè)管理層、治理層、員工或第三方單獨(dú)或共同使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的行為;一般認(rèn)為，舞弊的產(chǎn)生是基于壓力、機(jī)會(huì)和借口三因素的相互作用、共同形成。常見的舞弊一般通過(guò)虛增收入、調(diào)整入賬時(shí)間、隱瞞負(fù)債和成本、虛假披露以及資產(chǎn)舞弊等五種手段來(lái)實(shí)施。而存貨因其種類繁多、收發(fā)頻繁、管理環(huán)節(jié)長(zhǎng)、體現(xiàn)形式多樣、計(jì)價(jià)方法存在差異等特點(diǎn)，構(gòu)成了財(cái)務(wù)舞弊的重要途徑。

　　鑒于存貨項(xiàng)目對(duì)于多數(shù)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表具有重大影響，且屬于財(cái)務(wù)舞弊的高發(fā)領(lǐng)域，為幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師在資本市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)中有效識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)存貨相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，本文根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求，結(jié)合財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)有關(guān)監(jiān)管規(guī)定及中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的問(wèn)題解答，針對(duì)資本市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)特點(diǎn)，對(duì)存貨項(xiàng)目審計(jì)實(shí)務(wù)中常見的舞弊風(fēng)險(xiǎn)及其審計(jì)應(yīng)對(duì)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)從業(yè)人員做出如下提示，供大家在執(zhí)業(yè)中參考。

　　一、存貨特點(diǎn)及其財(cái)務(wù)舞弊的主要類型

　　(一)存貨特點(diǎn)

　　存貨是指企業(yè)在日�；顒�(dòng)中持有以備出售的產(chǎn)品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料或物料等，在財(cái)務(wù)報(bào)表中屬于資產(chǎn)類項(xiàng)目，一般在資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)資產(chǎn)中列報(bào)，同時(shí)基于財(cái)務(wù)報(bào)表間的數(shù)據(jù)邏輯，也與利潤(rùn)表之成本項(xiàng)目高度關(guān)聯(lián)。

　　企業(yè)存貨的核算主要通過(guò)原材料、在產(chǎn)品、庫(kù)存商品、發(fā)出商品、開發(fā)成本、合同履約成本及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等項(xiàng)目實(shí)施，不同行業(yè)的存貨核算差異很大。如農(nóng)林漁行業(yè)、化工行業(yè)、醫(yī)藥行業(yè)、房地產(chǎn)行業(yè)等因存貨的表現(xiàn)形式、工藝流程的復(fù)雜度、成本歸集的期間等因素影響而導(dǎo)致的存貨核算方法和披露可能完全不同。存貨也可能是不具有實(shí)物形態(tài)的，例如用于出售目的、符合資本化條件的開發(fā)過(guò)程中的訂制化軟件成本。

　　存貨核算本身就具有一定的主觀性和復(fù)雜性，且其在初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量等財(cái)務(wù)核算中與采購(gòu)、耗用、生產(chǎn)和銷售等企業(yè)的重要業(yè)務(wù)活動(dòng)直接相關(guān)，是業(yè)財(cái)之間的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，極易被管理層操縱;注冊(cè)會(huì)計(jì)師如對(duì)業(yè)務(wù)不熟悉、不研究，很難發(fā)現(xiàn)可能的舞弊。隨著信息技術(shù)的發(fā)展，商業(yè)模式不斷創(chuàng)新和演變衍生，與存貨有關(guān)的舞弊形式隨之不斷產(chǎn)生新的變化且更具隱蔽性，例如經(jīng)銷商模式的應(yīng)用和電商平臺(tái)的推廣造成庫(kù)存商品的實(shí)物流與資金流、票據(jù)流的路徑分化日益顯著，致使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步加劇。

　　(二)存貨舞弊類型

　　存貨的計(jì)價(jià)、計(jì)量、狀態(tài)這三項(xiàng)要素共同構(gòu)成了其在財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)基礎(chǔ)，相應(yīng)企業(yè)在實(shí)施存貨舞弊時(shí)一般也通過(guò)對(duì)存貨的計(jì)價(jià)、計(jì)量、狀態(tài)的人為調(diào)整來(lái)實(shí)施，并以此為基礎(chǔ)上延伸出更多的具體舞弊形式。據(jù)此，我們以計(jì)價(jià)、計(jì)量、狀態(tài)這三項(xiàng)要素為切入點(diǎn)來(lái)探討存貨舞弊的主要類型：

　　1.存貨計(jì)價(jià)舞弊。這類舞弊一般涉及虛增存貨價(jià)值、低估存貨損失、隨意變更存貨的計(jì)價(jià)方法以及采用不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的成本分?jǐn)偡椒ǖ刃袨�。這些行為可能會(huì)導(dǎo)致存貨價(jià)值失真，使企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和盈利能力被人為夸大或縮小，嚴(yán)重影響投資者對(duì)企業(yè)真實(shí)情況的判斷。特別是對(duì)于科技類企業(yè)，所處行業(yè)的技術(shù)更新?lián)Q代速度較快，管理層可能出于粉飾業(yè)績(jī)的目的故意未及時(shí)對(duì)技術(shù)升級(jí)導(dǎo)致的存貨減值做出處理，導(dǎo)致存貨價(jià)值虛高。

　　2.存貨計(jì)量舞弊。這種舞弊表現(xiàn)為虛構(gòu)存貨存在，隱瞞存貨損失，導(dǎo)致企業(yè)賬面上的存貨數(shù)量與實(shí)際庫(kù)存不符。存貨數(shù)量舞弊可能與非常規(guī)交易有關(guān)，也可能與收入舞弊有關(guān);例如企業(yè)故意提前或者延遲確認(rèn)收入，可能導(dǎo)致庫(kù)存商品盤盈或盤虧;列報(bào)于存貨的發(fā)出商品與合同負(fù)債同時(shí)大額掛賬，可能是由于結(jié)算不及時(shí)、收入核算跨期導(dǎo)致。

　　3.存貨狀態(tài)舞弊。這主要體現(xiàn)在隱瞞存貨質(zhì)量問(wèn)題，虛構(gòu)存貨品質(zhì)等方面。這類舞弊行為可能會(huì)誤導(dǎo)外部信息使用者對(duì)存貨狀態(tài)的判斷，進(jìn)而影響其對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)能力和未來(lái)發(fā)展?jié)摿Φ脑u(píng)估。

　　二、存貨項(xiàng)目常見舞弊手段及有關(guān)案例

　　(一)存貨計(jì)價(jià)舞弊

　　1.舞弊手段

　　(1)調(diào)整生產(chǎn)成本組成及計(jì)價(jià)。如通過(guò)第三方配合以串通定價(jià)、偽造單據(jù)等方式修改原材料的采購(gòu)單價(jià)或數(shù)量調(diào)整原材料計(jì)價(jià)，進(jìn)一步調(diào)整人工或機(jī)器工時(shí)，影響生產(chǎn)成本的歸集;修改生產(chǎn)加工過(guò)程中的出成率，改變生產(chǎn)成本在完工產(chǎn)品、在產(chǎn)品之間的分配比例，虛增存貨金額，少結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)還可能通過(guò)操縱不同業(yè)態(tài)之間的成本分?jǐn)�，影響開發(fā)成本的后續(xù)計(jì)量，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊。

　　(2)操縱銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)。現(xiàn)行準(zhǔn)則框架下，實(shí)物存貨既可以采用實(shí)際成本法計(jì)價(jià)也可以采用計(jì)劃成本法計(jì)價(jià)，實(shí)際成本計(jì)價(jià)法又可以選擇多種計(jì)價(jià)方法。企業(yè)有選擇性的使用不同的計(jì)價(jià)方法，或利用幾種方法的組合，隨意變更存貨計(jì)價(jià)的會(huì)計(jì)政策，從而少結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本;操縱結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的存貨數(shù)量和金額，人為減少成本結(jié)轉(zhuǎn)金額提高存貨留存，影響銷售成本結(jié)轉(zhuǎn);工程施工類企業(yè)可能利用虛假完工進(jìn)度證明，提高銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)，配合財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊。

　　(3)不恰當(dāng)?shù)拇尕洺杀�。如將管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用等期間費(fèi)用計(jì)入生產(chǎn)成本，虛增存貨余額，操縱銷售毛利率等財(cái)務(wù)指標(biāo)，掩蓋異常的財(cái)務(wù)指標(biāo)分析線索;并通過(guò)不恰當(dāng)?shù)拇尕涃Y本化，虛增合同履約成本。特別對(duì)于房地產(chǎn)等行業(yè)，可能通過(guò)濫用借款利息資本化，調(diào)節(jié)存貨成本和期間費(fèi)用之間的分配，達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的。

　　2.參考案例

　　(1)案例1——TAT公司通過(guò)少結(jié)轉(zhuǎn)成本等方式虛增存貨和利潤(rùn)(資料來(lái)源：中國(guó)證監(jiān)會(huì)廣東監(jiān)管局行政處罰決定書〔2023〕31號(hào))。

　　處罰決定書摘選：2018年至2021年，TAT子公司KAD通過(guò)少結(jié)轉(zhuǎn)成本、少記費(fèi)用等方式，虛增存貨、利潤(rùn)。2018年至2021年各年度分別虛增存貨64,800,000元、140,610,000元、114,950,000元、103,189,525.66元。

　　對(duì)公司責(zé)令改正，給予警告，并處以420萬(wàn)元罰款。

　　分析：經(jīng)查閱TAT年報(bào)，TAT2020年報(bào)的存貨余額高達(dá)32.61億元，而當(dāng)年?duì)I業(yè)收入僅35.81億元。而存貨構(gòu)成中，在產(chǎn)品、消耗性生物資產(chǎn)、發(fā)出商品、健康產(chǎn)業(yè)開發(fā)產(chǎn)品、健康產(chǎn)業(yè)開發(fā)成本合計(jì)金額為21.83億元。公開資料無(wú)法了解其存貨的計(jì)價(jià)與核算方法，但如此復(fù)雜的科目設(shè)置也客觀地制造了舞弊的“機(jī)會(huì)”。

　　(2)案例2——ZZD公司通過(guò)虛減營(yíng)業(yè)成本等方式調(diào)節(jié)利潤(rùn)(資料來(lái)源：中國(guó)證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書〔2020〕29號(hào))。

　　處罰決定書摘選：ZZD公司每月結(jié)轉(zhuǎn)底播蝦夷扇貝成本時(shí)，以當(dāng)月蝦夷扇貝捕撈區(qū)域(采捕坐標(biāo))作為成本結(jié)轉(zhuǎn)的依據(jù)，捕撈區(qū)域系由人工填報(bào)且缺乏船只航海日志予以佐證。經(jīng)比對(duì)底播蝦夷扇貝捕撈船只的北斗導(dǎo)航定位信息，ZZD公司結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)所記載的捕撈區(qū)域與捕撈船只實(shí)際作業(yè)區(qū)域存在明顯出入。以蝦夷扇貝捕撈船只的北斗導(dǎo)航定位信息為基礎(chǔ)，經(jīng)第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)測(cè)算，ZZD公司2016年度賬面結(jié)轉(zhuǎn)捕撈面積較實(shí)際捕撈面積少13.93萬(wàn)畝，由此，ZZD公司2016年度虛減營(yíng)業(yè)成本6,002.99萬(wàn)元。

　　對(duì)公司給予警告，并處以60萬(wàn)元罰款。

　　分析：ZZD公司的股票自2016年5月4日起被實(shí)行“退市風(fēng)險(xiǎn)警示”，管理層客觀上存在舞弊的“壓力”。由于ZZD公司存貨的特殊性，管理層可能也是利用了這一“機(jī)會(huì)”，通過(guò)調(diào)整存貨計(jì)價(jià)方式等虛增利潤(rùn)和資產(chǎn)總額。

　　(3)案例3——GLDC公司通過(guò)高估存貨可變現(xiàn)凈值方式虛增利潤(rùn)(資料來(lái)源：中國(guó)證監(jiān)會(huì)廣東監(jiān)管局《行政處罰決定書》〔2023〕20號(hào))。

　　處罰書摘選：GLDC在2018年至2021年存貨減值測(cè)試中，存在對(duì)子公司HKBL“海德壹號(hào)”、HKTL“公園海德”兩個(gè)地產(chǎn)項(xiàng)目可售面積、可比售價(jià)選取錯(cuò)誤，對(duì)CQGL“重慶兩江”地產(chǎn)項(xiàng)目P19地塊可比售價(jià)選取錯(cuò)誤、未對(duì)可比售價(jià)進(jìn)行修正等問(wèn)題，高估存貨可變現(xiàn)凈值、少計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備并多計(jì)利潤(rùn)。

　　對(duì)公司給予警告，并處以300萬(wàn)元罰款。

　　分析：2022年一年虧掉了過(guò)去5年利潤(rùn)之和，也被上交所要求說(shuō)明是否存在集中計(jì)提大額減值進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)(財(cái)務(wù)上通常說(shuō)的“洗大澡”)的情形。從公開信息判斷，GLDC的舞弊事項(xiàng)主要是持續(xù)利用“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”這一途徑，亦即舞弊三角理論中之“機(jī)會(huì)”。究其根源，還是地產(chǎn)行業(yè)低迷下的業(yè)績(jī)壓力，以及可能存在的管理層考核壓力。

　　(二)存貨計(jì)量舞弊

　　1.舞弊手段

　　(1)利用賬外及虛構(gòu)存貨調(diào)整生產(chǎn)成本。通過(guò)操縱存貨盤點(diǎn)實(shí)施舞弊行為，如利用存貨特點(diǎn)記錄錯(cuò)誤數(shù)量、操縱盤虧報(bào)廢、重復(fù)盤點(diǎn)等方式形成賬外及虛構(gòu)存貨;與供應(yīng)商串通部分采用賬外資金采購(gòu)，并以多方配合方式偽造訂單、運(yùn)輸單、驗(yàn)收?qǐng)?bào)告、采購(gòu)入庫(kù)單等全套采購(gòu)流程文件，通過(guò)采購(gòu)入庫(kù)不入賬的方式，形成賬外存貨，減少賬面生產(chǎn)領(lǐng)用以達(dá)到調(diào)整生產(chǎn)成本的目的;利用農(nóng)副產(chǎn)品等無(wú)法實(shí)地、完整盤點(diǎn)的特點(diǎn)，通過(guò)操縱技術(shù)估算的方式，形成賬外及虛構(gòu)存貨等。

　　(2)配合其他舞弊，虛構(gòu)存貨。通過(guò)偽造存貨采購(gòu)、生產(chǎn)、出入庫(kù)等全套業(yè)務(wù)流程文件，虛構(gòu)生產(chǎn)業(yè)務(wù)，虛增產(chǎn)成品銷售。如通過(guò)領(lǐng)用虛假采購(gòu)入庫(kù)的原材料，虛構(gòu)動(dòng)力費(fèi)、人工工時(shí)等方式虛構(gòu)生產(chǎn)過(guò)程，實(shí)現(xiàn)虛增產(chǎn)成品來(lái)配合收入舞弊;配合貨幣資金舞弊，通過(guò)與供應(yīng)商串通配合，偽造全套采購(gòu)流程文件虛構(gòu)存貨，利用虛假的存貨采購(gòu)業(yè)務(wù)將貨幣資金轉(zhuǎn)移給關(guān)聯(lián)方或隱性關(guān)聯(lián)方使用。(來(lái)源：《資金舞弊的新手法與新應(yīng)對(duì)——基于2018～2023年6月的樣本分析》，黃世忠教授團(tuán)隊(duì))

　　2.參考案例

　　(1)案例4——FSTG公司通過(guò)虛增存貨與少計(jì)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本等方式調(diào)節(jié)利潤(rùn)(資料來(lái)源：中國(guó)證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書〔2021〕74號(hào))。

　　行政處罰書摘選：FSTG公司通過(guò)偽造、變?cè)煸�始憑證及記賬憑證等方式，在2010年至2016年年度報(bào)告存在虛增存貨、虛減成本、虛增利潤(rùn)總額等信息披露違法行為。ZJ所涉案審計(jì)工作底稿顯示，其關(guān)于FSTG公司2010年至2016年年度報(bào)告的審計(jì)程序中未充分、適當(dāng)?shù)卦O(shè)計(jì)和執(zhí)行存貨監(jiān)盤程序，未根據(jù)FSTG存貨的特點(diǎn)、盤存制度和存貨內(nèi)部控制有效性設(shè)計(jì)和執(zhí)行具體的存貨監(jiān)盤程序，且審計(jì)工作底稿中缺少按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定設(shè)計(jì)和執(zhí)行存貨監(jiān)盤程序的證據(jù)。

　　同時(shí)，ZJ所關(guān)于涉案年度報(bào)告的審計(jì)程序存在其他問(wèn)題，如其關(guān)于FSTG2010年至2012年年度報(bào)告的審計(jì)工作底稿中缺少抽盤表、監(jiān)盤小結(jié)等監(jiān)盤結(jié)論性記錄、盤點(diǎn)日前后存貨收發(fā)及移動(dòng)相關(guān)憑證的審計(jì)記錄、對(duì)盤點(diǎn)日和資產(chǎn)負(fù)債表日之間的存貨情況實(shí)施何種審計(jì)程序的記錄等;其關(guān)于FSTG公司2010年至2011年年度報(bào)告審計(jì)工作底稿中的存貨監(jiān)盤部分缺少“從存貨盤點(diǎn)記錄中選取項(xiàng)目追查至存貨實(shí)物，以及從存貨實(shí)物中選取項(xiàng)目追查至盤點(diǎn)記錄”的證據(jù);其關(guān)于FSTG公司2013年至2014年年度報(bào)告的審計(jì)工作底稿存在存貨抽盤表無(wú)相關(guān)人員簽字、缺少監(jiān)盤小結(jié)等監(jiān)盤結(jié)論性記錄等問(wèn)題;其關(guān)于FSTG公司2016年年度報(bào)告的審計(jì)工作底稿缺少實(shí)物監(jiān)盤單位與賬面數(shù)量單位轉(zhuǎn)換過(guò)程的記錄等。

　　對(duì)ZJ所責(zé)令改正，沒(méi)收業(yè)務(wù)收入363萬(wàn)元，并處以1,089萬(wàn)元罰款。

　　分析：在FSTG公司長(zhǎng)達(dá)8年的財(cái)務(wù)舞弊中，有6年都通過(guò)虛增利潤(rùn)將虧損披露為盈利。經(jīng)查閱當(dāng)時(shí)的有關(guān)證券法規(guī)，上市公司連續(xù)虧損超過(guò)三年將會(huì)被停止上市;據(jù)此推斷，如果FSTG公司不通過(guò)財(cái)務(wù)舞弊虛增利潤(rùn)，那么按規(guī)定應(yīng)被強(qiáng)制退市，因此維持上市資格及規(guī)避退市風(fēng)險(xiǎn)可能是其財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)。此外，當(dāng)時(shí)FSTG公司處于經(jīng)營(yíng)效益不佳的客觀現(xiàn)狀，管理層可能存在為穩(wěn)定職位、獲得報(bào)酬等目的而采取不恰當(dāng)方式向外界披露經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)良好的粉飾報(bào)表，因此業(yè)績(jī)考核也可能是財(cái)務(wù)舞弊的壓力要素之一。

　　(2)案例5——ZPGF公司通過(guò)編造《清單預(yù)計(jì)量表》等虛構(gòu)工程量，從而虛增營(yíng)業(yè)成本、收入及當(dāng)期利潤(rùn)(資料來(lái)源：中國(guó)證監(jiān)會(huì)青海監(jiān)管局行政處罰決定書〔2024〕1號(hào))。

　　處罰書摘選：2021年,ZPGF公司通過(guò)編造《清單預(yù)計(jì)量表》《清單預(yù)計(jì)量匯總表》《中期價(jià)款預(yù)計(jì)量表》的方式,虛構(gòu)CQXF、XHTS等七家供應(yīng)商工程量、虛增合同履約成本。該情況導(dǎo)致ZPGF公司2021年年度報(bào)告存在虛假記載,虛增營(yíng)業(yè)成本53,655,840.81元,占當(dāng)期營(yíng)業(yè)總成本的1.11%;虛增營(yíng)業(yè)收入71,541,121.08元,占當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入總額的1.40%;虛增利潤(rùn)17,885,280.27元,占當(dāng)期利潤(rùn)總額的11.80%。

　　對(duì)ZPGF公司責(zé)令改正,給予警告,并處以150萬(wàn)元罰款。

　　分析：從公開資料判斷，該單位的舞弊動(dòng)機(jī)仍可能是業(yè)績(jī)下滑，ZPGF業(yè)績(jī)預(yù)告顯示，預(yù)計(jì)2023年度歸母凈利潤(rùn)為-3.2億元至-4.6億元。公司對(duì)業(yè)績(jī)表現(xiàn)不佳的解釋為，受宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、地方政府縮減基建投資等因素影響，公司在手訂單減少且新中標(biāo)項(xiàng)目尚未形成較大產(chǎn)值，加之部分在建項(xiàng)目受征地拆遷、業(yè)主單位資金未到位等因素影響，施工進(jìn)度不及預(yù)期，導(dǎo)致2023年施工業(yè)務(wù)收入及毛利額比去年同期減少較多，而管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等費(fèi)用與往年相當(dāng)。同時(shí)，部分業(yè)主單位因資金緊張，對(duì)公司承建項(xiàng)目的計(jì)量簽認(rèn)和工程款支付進(jìn)度滯后，公司根據(jù)會(huì)計(jì)政策將對(duì)合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款計(jì)提相應(yīng)減值準(zhǔn)備。

　　從單項(xiàng)涉及金額和具體手段看，該單位的舞弊方式較難通過(guò)常規(guī)細(xì)節(jié)測(cè)試等方式被審計(jì)發(fā)現(xiàn)，不僅有多家第三方單位配合，還有《清單預(yù)計(jì)量表》《清單預(yù)計(jì)量匯總表》《中期價(jià)款預(yù)計(jì)量表》等支撐資料，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能因單項(xiàng)金額不大、專業(yè)能力不足等各種因素未予充分關(guān)注。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要充分關(guān)注企業(yè)的整體經(jīng)營(yíng)情況，綜合分析，采取綜合地應(yīng)對(duì)措施，才能有效減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　(3)案例6——JZD公司虛構(gòu)入庫(kù)單、電費(fèi)、人工費(fèi)等方式虛增存貨(資料來(lái)源：中國(guó)證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書〔2022〕1號(hào))。

　　處罰決定書摘選：①2015年至2018年上半年, JZD及其合并報(bào)表范圍內(nèi)的部分子公司通過(guò)與其供應(yīng)商、客戶和其他外部單位虛構(gòu)合同,空轉(zhuǎn)資金,開展無(wú)實(shí)物流轉(zhuǎn)的虛構(gòu)貿(mào)易業(yè)務(wù),累計(jì)虛增收入2,307,345.06萬(wàn)元,虛增成本2,108,384.88萬(wàn)元,虛增利潤(rùn)總額198,960.18萬(wàn)元。

　　②公司為解決大額預(yù)付賬款余額和虛假暫估存貨余額，消化存貨盤虧問(wèn)題，通過(guò)領(lǐng)用虛假暫估入庫(kù)的原材料和實(shí)際已盤虧的存貨、虛構(gòu)電費(fèi)和人工費(fèi)等方式虛構(gòu)生產(chǎn)過(guò)程，虛增產(chǎn)成品254,412.84萬(wàn)元，并通過(guò)虛假出庫(kù)過(guò)程，計(jì)入發(fā)出商品科目。同時(shí)，公司還將從NBF公司虛假采購(gòu)并暫估入庫(kù)的65,302.33萬(wàn)元貨物也計(jì)入發(fā)出商品科目，最終形成發(fā)出商品319,715.17萬(wàn)元。

　　對(duì)公司責(zé)令改正,給予警告,并處以150萬(wàn)元罰款。

　　分析：虛構(gòu)合同,空轉(zhuǎn)資金,開展無(wú)實(shí)物流轉(zhuǎn)的虛構(gòu)貿(mào)易業(yè)務(wù)，一般需要第三方配合，屬于財(cái)務(wù)舞弊相對(duì)中高級(jí)的手段，也是當(dāng)前存貨舞弊案例中較多的一種類型。該種方式對(duì)應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表主要項(xiàng)目(如貨幣資金、應(yīng)收賬款、收入、成本、經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流入、經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流出等)的重要指標(biāo)影響較小，從憑證單據(jù)看可能也具有業(yè)務(wù)流、資金流、物流的商業(yè)閉環(huán)，一般注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以通過(guò)初步分析識(shí)別出重大的風(fēng)險(xiǎn)，需要從其他的異常科目或異�，F(xiàn)象開始調(diào)查。而為解決大額虛假暫估存貨等問(wèn)題，JZD又通過(guò)領(lǐng)用虛假暫估入庫(kù)的原材料和實(shí)際已盤虧的存貨、虛構(gòu)電費(fèi)和人工費(fèi)等方式虛構(gòu)生產(chǎn)過(guò)程,并通過(guò)虛假出庫(kù)過(guò)程,計(jì)入發(fā)出商品科目。這是JZD財(cái)務(wù)舞弊的第二階段。

　　從JZD財(cái)務(wù)舞弊的復(fù)盤來(lái)看，雖然舞弊手法較為隱蔽，但還是有非常明顯的痕跡。如從JZD的周轉(zhuǎn)率指標(biāo)可以發(fā)現(xiàn)一些端倪，2015年至2018年JZD的存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)從40天上升至90天，如果經(jīng)營(yíng)模式?jīng)]有發(fā)生本質(zhì)的改變，則該異常應(yīng)該予以高度關(guān)注。

　　(三)存貨狀態(tài)舞弊

　　1.舞弊手段

　　操縱存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，存貨在資產(chǎn)負(fù)債表日按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，企業(yè)利用存貨跌價(jià)測(cè)試，通過(guò)計(jì)提或轉(zhuǎn)回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的方式，進(jìn)行存貨舞弊。企業(yè)利用存貨種類及特點(diǎn)，虛構(gòu)、改變存貨庫(kù)齡、分類計(jì)提方式、可變現(xiàn)凈值等情況，利用會(huì)計(jì)估計(jì)操縱存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提與轉(zhuǎn)回，來(lái)實(shí)現(xiàn)調(diào)整營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的目的;結(jié)合以前年度虛構(gòu)的存貨，通過(guò)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備及核銷的后續(xù)安排，以“洗大澡”的方式消化財(cái)務(wù)報(bào)表中虛構(gòu)資產(chǎn)。

　　2.案例

　　案例7——MDD公司利用存貨跌價(jià)準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)(資料來(lái)源：中國(guó)證監(jiān)會(huì)廣東監(jiān)管局行政處罰決定書〔2024〕26號(hào))。

　　處罰決定書摘選：2021年上半年，MDDD公司所屬澳門巴黎人3500店商鋪采購(gòu)了84,299,544.93澳門元的服飾、箱包等貨物，并計(jì)入存貨科目。摩登大道在編制2021年年報(bào)時(shí)對(duì)上述存貨執(zhí)行減值測(cè)試，但在測(cè)試中對(duì)預(yù)計(jì)銷售折扣率與預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用率等關(guān)鍵參數(shù)選取錯(cuò)誤，高估該批存貨可變現(xiàn)凈值，少提資產(chǎn)減值損失并多計(jì)凈利潤(rùn)24,764,225.16澳門元，折合人民幣19,964,918.32元，占2021年度披露凈利潤(rùn)(-20,717,397.57元)絕對(duì)值的96.37%。2023年6月30日，摩登大道披露差錯(cuò)更正公告。

　　魏某分管業(yè)務(wù)工作，在其職責(zé)范圍內(nèi)知悉澳門區(qū)域店鋪的銷售情況，未能審慎結(jié)合3500店與同區(qū)域其他門店的經(jīng)營(yíng)狀況，核實(shí)相關(guān)存貨的減值數(shù)額是否準(zhǔn)確

　　陳某敏作為公司審計(jì)委員會(huì)召集人，對(duì)存貨減值事項(xiàng)理應(yīng)保持更高的注意義務(wù)，在關(guān)注到公司2021年新采購(gòu)的澳門存貨銷量不佳后，僅作簡(jiǎn)單詢問(wèn)，未能審慎核實(shí)相關(guān)存貨的減值數(shù)額是否準(zhǔn)確。

　　決定對(duì)公司給予警告，并處以380萬(wàn)元罰款;對(duì)魏某給予警告，并處以100萬(wàn)元罰款;對(duì)陳某敏給予警告，并處以50萬(wàn)元罰款。

　　分析：MDDD公司利用服飾、箱包等貨物市場(chǎng)價(jià)值變動(dòng)大，品質(zhì)難以確定等方式實(shí)施舞弊，高估該批存貨可變現(xiàn)凈值，少提資產(chǎn)減值損失并多計(jì)凈利潤(rùn)。此外，還利用其他方式高估利潤(rùn)。實(shí)質(zhì)上仍是當(dāng)前宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境下管理層壓力的體現(xiàn)。