上海市注冊會計師協(xié)會關于在被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性等三種情形下對財務報表發(fā)表恰當審計意見的風險提示

各會計師事務所、分所：

　　為貫徹落實中共中央辦公廳、國務院辦公廳《關于進一步加強財會監(jiān)督工作的意見》、國務院辦公廳《關于進一步規(guī)范財務審計秩序 促進注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的意見》(國辦發(fā)〔2021〕30號)和財政部《注冊會計師行業(yè)誠信建設綱要》(財會〔2023〕5號)有關要求，推動本市會計師事務所(以下簡稱事務所)進一步規(guī)范執(zhí)業(yè)行為，提升審計報告質量，根據(jù)《中國注冊會計師審計準則》(以下簡稱審計準則)及應用指南、問題解答、《企業(yè)會計準則》等有關規(guī)定，結合近年來本市事務所執(zhí)業(yè)質量檢查和分類管理考評中發(fā)現(xiàn)的部分典型案例，對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性、審計范圍受限、集團內(nèi)母子公司審計等三種審計實務中發(fā)現(xiàn)較多問題的情形，作如下風險提示及工作建議。

　　一、關于持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的風險提示

　　(一)典型案例

　　檢查發(fā)現(xiàn)，個別事務所在形成與被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力相關的審計結論時，存在以下情形：一是未對被審計單位持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性的問題實施任何審計程序或獲取審計證據(jù)，發(fā)表了標準無保留意見報告;二是雖然執(zhí)行了有關程序并獲取審計證據(jù)，但未關注到被審計單位財務報表附注中未對持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性進行充分披露，僅在審計報告中增加了持續(xù)經(jīng)營重大不確定性事項段，未能按準則要求發(fā)表非無保留意見。

　　(二)準則規(guī)定

　　根據(jù)《審計準則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》(以下簡稱第1324號準則)，注冊會計師在評估被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設時應考慮兩種情形：一是被審計單位管理層運用持續(xù)經(jīng)營假設是否恰當;二是是否存在可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或重大不確定性的情況。

　　如果注冊會計師認為管理層運用持續(xù)經(jīng)營假設編制財務報表是不適當?shù)模瑧�當發(fā)表否定意見;如果認為運用持續(xù)經(jīng)營假設是適當?shù)�，但被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，注冊會計師應區(qū)分財務報表是否已對重大不確定性作出充分披露，如是則應當發(fā)表無保留意見，并在審計報告中增加以“與持續(xù)經(jīng)營相關的重大不確定性”為標題的單獨部分;否則，注冊會計師應當發(fā)表保留意見或否定意見，并且在審計報告“形成保留(否定)意見的基礎”部分說明，存在可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不確定性，但財務報表未充分披露該事項。

　　(三)執(zhí)業(yè)提示

　　1. 充分識別導致持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況

　　注冊會計師應當結合行業(yè)狀況(包括對行業(yè)有重大影響的法律法規(guī)和國家政策)、市場環(huán)境、經(jīng)營情況等因素以及所了解的被審計單位具體情況，結合財務報表數(shù)據(jù)，分析是否存在持續(xù)經(jīng)營虧損、經(jīng)營活動現(xiàn)金流持續(xù)為負、市場需求萎縮、客戶大量流失、供應商停止供貨、企業(yè)關鍵人員離職、資產(chǎn)負債率持續(xù)上升、債務違約、面臨大量訴訟、索賠和仲裁等財務和經(jīng)營方面的異常情況，這些情況可能導致對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮。

　　2. 及時溝通

　　注冊會計師應當評價管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出的評估。在評價管理層作出的評估時，注冊會計師應當考慮管理層作出評估時遵循的程序、依據(jù)的假設、未來應對計劃以及計劃在當前情況下是否可行。同時，注冊會計師通常應當在預審階段或者計劃及風險評估階段考慮持續(xù)經(jīng)營假設的適當性，判斷持續(xù)經(jīng)營能力是否存在重大不確定性以及管理層未來應對計劃的適當性，以確保與管理層、治理層的溝通以及補充相關審計證據(jù)具備充分時間。

　　3. 判斷是否構成重大不確定性

　　注冊會計師應當評價管理層與持續(xù)經(jīng)營能力評估相關的未來應對計劃，考慮應對計劃是否可能改善目前的狀況及其可執(zhí)行性;獲取被審計單位編制的未來十二個月詳細現(xiàn)金流預測，評估結果是否合理;針對期后事項實施審計程序，以識別那些能夠改善或影響被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的事項;評估財務報表附注是否已充分披露導致公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況以及應對計劃，并明確指出存在與持續(xù)經(jīng)營相關的重大不確定性。

　　需要提醒的是，若被審計單位的母公司、關聯(lián)方或第三方愿意對被審計單位提供財力支持，注冊會計師不僅需提請被審計單位取得母公司、關聯(lián)方或第三方書面蓋章的財力支持承諾函，同時需要對提供財力支持的母公司、關聯(lián)方或第三方的財務能力進行合理評估并獲取有關證據(jù)。

　　4.獲取書面聲明

　　根據(jù)《審計準則第1341號——書面聲明》第九、十、十一條，注冊會計師應就財務報表的編制基礎，包括持續(xù)經(jīng)營假設，要求管理層按照審計業(yè)務約定條款中對管理層責任的描述方式，在書面聲明中進行描述。此外，根據(jù)第1324號準則第十五條第二款第五項，如果識別出可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師應當要求管理層和治理層(如適用)提供有關未來應對計劃及其可行性的書面聲明。

　　5.形成審計結論

　　當被審計單位持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性時，注冊會計師應對以下事項形成恰當?shù)膶徲嫿Y論：一是財務報表是否對持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性作出充分披露;二是評估持續(xù)經(jīng)營不確定性事項的性質和對財務報表的影響程度。

　　二、關于審計范圍受限的風險提示

　　(一)典型案例

　　檢查發(fā)現(xiàn)，個別事務所在能夠執(zhí)行審計程序、獲取審計證據(jù)的情況下，為減少應執(zhí)行的審計程序，引導被審計單位接受保留意見、無法表示意見等非無保留意見類型，并最終以“無法獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，審計范圍受限”為由，發(fā)表了非無保留意見。經(jīng)檢查，有關工作底稿無法證明其審計范圍受限的說法，事務所也未按審計準則要求執(zhí)行必要的審計程序并予以恰當記錄。

　　(二)準則規(guī)定

　　根據(jù)《審計準則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》(以下簡稱第1502號準則)，當注冊會計師無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，不能得出財務報表整體不存在重大錯報的結論(以下簡稱受限)時，應對財務報表發(fā)表非無保留意見。

　　當存在受限情形時，如注冊會計師認為未發(fā)現(xiàn)的錯報(如存在)對財務報表可能產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性，應當發(fā)表保留意見;如注冊會計師認為未發(fā)現(xiàn)的錯報(如存在)對財務報表可能產(chǎn)生的影響重大，且具有廣泛性，應當發(fā)表無法表示意見。

　　(三)執(zhí)業(yè)提示

　　1.正確識別并認定“受限”

　　注冊會計師應充分識別和評估重大錯報風險，并設計和實施恰當?shù)膽獙Υ胧�，�?zhí)行應當執(zhí)行的審計程序，必要時擴大審計范圍、增強審計程序的替代性和不可預見性，并在此基礎上準確認定是否真正“受限”，而非因果倒置，以減少審計程序為目的先行認定“受限”。

　　2.及時溝通

　　在承接審計業(yè)務后，注冊會計師如果注意到管理層對審計范圍施加了限制，且認為這些限制可能導致對財務報表發(fā)表保留意見或無法表示意見，應當要求管理層消除這些限制。如果管理層拒絕消除限制，除非治理層全部成員參與管理被審計單位，注冊會計師應當就此事項與治理層溝通，并確定能否實施替代程序以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　3.解除約定或確定意見類型

　　首先應明確，導致注冊會計師發(fā)表非無保留意見的事項單獨或匯總起來對財務報表的影響或可能產(chǎn)生的影響一定是重大的。在這個前提下，注冊會計師應當發(fā)表保留意見還是無法表示意見，取決于受限事項對財務報表整體產(chǎn)生的影響或可能產(chǎn)生的影響是否具有廣泛性，如果不具有廣泛性，注冊會計師應當發(fā)表保留意見;如果具有廣泛性，則應當發(fā)表無法表示意見。

　　需要提醒的是，根據(jù)第1502號準則第十四條第二項，在無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的情況下，如果未發(fā)現(xiàn)的錯報可能對財務報表產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，以至于發(fā)表保留意見不足以反映情況的嚴重性，注冊會計師應當在可行時解除業(yè)務約定(除非法律法規(guī)禁止);如果在出具審計報告之前解除業(yè)務約定被禁止或不可行，注冊會計師應當發(fā)表無法表示意見。

　　4.形成工作底稿

　　上述有關程序的執(zhí)行均應當真實恰當記錄并形成工作底稿。此外，即使審計范圍受限產(chǎn)生的影響足以導致發(fā)表保留意見甚至無法表示意見，注冊會計師仍然需要對審計范圍未受限的其他方面，按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行并完成審計工作，同時形成審計工作底稿。

　　三、關于對企業(yè)集團內(nèi)母子公司發(fā)表審計意見的風險提示

　　(一)典型案例

　　檢查發(fā)現(xiàn)，個別事務所在對企業(yè)集團內(nèi)母子公司發(fā)表審計意見時，存在以下情形：一是被審計單位屬于企業(yè)集團內(nèi)的母公司或子公司，但錯誤適用了《小企業(yè)會計準則》編制財務報表，注冊會計師未關注被審計單位錯誤適用會計準則的問題，未考慮該事項對審計報告意見類型的影響，不恰當?shù)匕l(fā)表了無保留意見;二是被審計單位屬于企業(yè)集團內(nèi)的母公司，有應當納入合并范圍內(nèi)的子公司，但僅編制了母公司單體財務報表，未根據(jù)《企業(yè)會計準則》的規(guī)定編制合并財務報表，注冊會計師在發(fā)表審計意見時，未對特殊編制基礎加以說明，不恰當?shù)匕l(fā)表了無保留意見。

　　(二)準則規(guī)定

　　根據(jù)《小企業(yè)會計準則》第二條第二項第三款，企業(yè)集團內(nèi)的母公司和子公司不適用《小企業(yè)會計準則》，前款所稱企業(yè)集團、母公司和子公司的定義與《企業(yè)會計準則》的規(guī)定相同。根據(jù)《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》第二條，合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。母公司，是指控制一個或一個以上主體(含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結構化主體等)的主體。子公司，是指被母公司控制的主體。根據(jù)《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》第四條，母公司應當編制合并財務報表。

　　(三)執(zhí)業(yè)提示

　　1.明確約定

　　根據(jù)《審計準則第1111號——就審計業(yè)務約定條款達成一致意見》第十條，審計業(yè)務約定書應當包括編制財務報表所適用的財務報告編制基礎及管理層的責任等。對于適用特殊編制基礎的財務報表，如企業(yè)集團內(nèi)的母公司僅編制單體財務報表等情況，應當在業(yè)務約定書中予以明確。

　　2.恰當披露

　　根據(jù)《審計準則第1601號——審計特殊目的財務報表的特殊考慮》第十五條，注冊會計師對特殊目的財務報表出具的審計報告應當增加強調事項段，以提醒審計報告使用者關注財務報表是按照特殊目的編制基礎編制的，因此，財務報表可能不適用于其他目的。強調事項段需要作為單獨的一部分置于審計報告中，并使用包含“強調事項”這一術語的適當標題。

　　四、下一步工作建議

　　各事務所應組織全體從業(yè)人員，針對上述案例開展職業(yè)道德教育和業(yè)務專項學習。此外，事務所還需在以下方面加強管理。

　　(一)對標完善質量管理體系

　　2024年1月1日起，從事非證券服務業(yè)務的事務所開始實施《會計師事務所質量管理準則第5101號—業(yè)務質量管理》等三項準則(以下簡稱質量管理準則)，有關事務所應當建立并運行適合本事務所的質量管理體系，并自運行一年之內(nèi)對該體系的運行情況進行評價。各有關事務所要對標質量管理準則及應用指南，設計和實施風險評估程序，設定質量目標，識別和評估質量風險，設計和采取應對措施。

　　(二)嚴格落實一體化管理

　　事務所要根據(jù)《事務所一體化管理辦法》(財會〔2022〕12號)要求，在人員管理、財務管理、業(yè)務管理、技術標準和質量管理、信息化建設等方面，建立并有效實施實質統(tǒng)一的管理體系。對于從事證券服務業(yè)務的事務所，要充分認識構建完善質量管理體系的重要性，進一步統(tǒng)一并加強對非證券服務業(yè)務的質量管理，避免非證券服務業(yè)務成為管理漏洞或質量洼地。

　　(三)切實遵守職業(yè)道德要求

　　事務所要認真對照《中國注冊會計師職業(yè)道德守則(2020)》和質量管理準則中“相關職業(yè)道德要求”要素，查找自身在職業(yè)道德政策和程序設計、實施方面存在的突出問題與薄弱環(huán)節(jié)，有針對性地加以改進完善，進一步提高職業(yè)道德水平，有效識別、評價和應對對遵循職業(yè)道德基本原則造成不利影響的情況，嚴守獨立性、專業(yè)勝任能力和勤勉盡責、保密原則等。

　　(本文僅供參考，不能代替法律法規(guī)、執(zhí)業(yè)準則等要求。)

上海市注冊會計師協(xié)會

2024年2月29日