在CIMA（英國皇家特許管理會計(jì)師公會）年度CFO大會上，平衡計(jì)分卡之父，哈佛商學(xué)院貝克基金會（Baker Foundation）教席教授卡普蘭又一次擲地有聲。

這一次，這位管理會計(jì)大師聚焦管理會計(jì)在中國的實(shí)施，并將其置于中國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型尤其是中國企業(yè)從低成本戰(zhàn)略向差異化戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的大背景之下，因而更加具有現(xiàn)實(shí)意義。

若不能衡量，就沒辦法管理

過去十年，中國的人工成本在不斷上升，人民幣也在不斷升值。卡普蘭清醒地看到中國企業(yè)正在面臨一種轉(zhuǎn)型需求，需要從低成本和差異化之間選擇合適的價值主張。

隨著中國企業(yè)的生產(chǎn)活動、經(jīng)營活動開始轉(zhuǎn)為增值型活動，他們將以客戶為中心，更多地為其提供服務(wù)。同時，在這個轉(zhuǎn)型過程當(dāng)中，中國企業(yè)對勞動成本的認(rèn)知也會發(fā)生重大改變。卡普蘭指出，勞動力過去可能被認(rèn)為是生產(chǎn)過程當(dāng)中低價的生產(chǎn)要素，但現(xiàn)在將會成為企業(yè)未來建立競爭優(yōu)勢的一個重要來源。

“當(dāng)我們講客戶是寶貴的、員工是寶貴的時候，財(cái)務(wù)會計(jì)人員可能就會糊涂了，因?yàn)檫@些東西他們看不到、摸不著，他們沒有辦法對這些進(jìn)行估值。”卡普蘭說，現(xiàn)有財(cái)務(wù)會計(jì)體系忽略了無形資產(chǎn)所扮演的重要角色，而無形資產(chǎn)才是將來企業(yè)建立可持續(xù)競爭優(yōu)勢的根本。

這也是管理會計(jì)實(shí)施當(dāng)中遇到的一個重要挑戰(zhàn)。

卡普蘭說，“這就是23年前我與戴維·諾頓走到一起并在后來共同提出平衡計(jì)分卡的原因，我們試圖找出一些恰當(dāng)?shù)暮饬恐笜?biāo)，來衡量這些對于企業(yè)來說越來越重要的資產(chǎn)，包括員工組織文化、質(zhì)量創(chuàng)新以及客戶關(guān)系等，并且試圖看出這些要素對于一個企業(yè)長期財(cái)務(wù)績效會有什么樣的貢獻(xiàn)。”卡普蘭的態(tài)度很堅(jiān)決：“在管理當(dāng)中，一個東西如果沒有辦法衡量，那就沒有辦法很好地進(jìn)行管理。”

提高實(shí)施新戰(zhàn)略的成功概率

“有數(shù)據(jù)表明，西方企業(yè)70%—80%的新戰(zhàn)略實(shí)施都是失敗的。”卡普蘭指出，這是管理會計(jì)實(shí)施面臨的另一個問題和挑戰(zhàn)，這一點(diǎn)對于中國企業(yè)來說也尤須關(guān)注。

“中國企業(yè)將從歷史上的低價戰(zhàn)略轉(zhuǎn)向增加價值的戰(zhàn)略，如果從西方同行那里看到80%的新戰(zhàn)略都會失敗的情況，那么他們會有何想法?”卡普蘭表示，管理會計(jì)有助于解決這一問題，因?yàn)樗鼘⑻峁└�好的信息、更好的管理體系，從而幫助企業(yè)提高實(shí)施新戰(zhàn)略的成功概率。

但要做到這一點(diǎn)，企業(yè)及其高管們需要進(jìn)行轉(zhuǎn)型。“我們的CFO也好，企業(yè)的高管也好，不能像以前那樣只依賴財(cái)務(wù)的數(shù)字，而是要更多地依賴一些非財(cái)務(wù)的數(shù)字，而這些數(shù)字都會在平衡計(jì)分卡上有所體現(xiàn)。”卡普蘭指出，要把平衡計(jì)分卡當(dāng)成實(shí)施公司戰(zhàn)略的一個基礎(chǔ)，用它來進(jìn)行溝通，用它來分配企業(yè)資源，用它來保證各個業(yè)務(wù)單位的步調(diào)一致。

“我們必須學(xué)會應(yīng)對越來越廣泛、越來越繁雜的信息體系和信息數(shù)據(jù)，以便能夠把我們的戰(zhàn)略實(shí)施得更好。而這樣的轉(zhuǎn)型不容易，因?yàn)樽兏锔�轉(zhuǎn)型總是描述起來容易但實(shí)施起來難。”卡普蘭說，過去30年，企業(yè)實(shí)在是太過于依賴財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)了，但好在平衡計(jì)分卡或者說是管理科學(xué)的學(xué)科已經(jīng)建立起來了，企業(yè)可以利用已經(jīng)開發(fā)出來的理論和框架來實(shí)施公司的變革。

差異化戰(zhàn)略需匹配準(zhǔn)確的成本核算系統(tǒng)

中國企業(yè)在實(shí)施從低成本戰(zhàn)略到差異化戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的過程中，還會遇到一個新的情況。

“企業(yè)需要進(jìn)行更激烈的競爭，競爭的優(yōu)勢來自于多樣化的產(chǎn)品、訂制化的產(chǎn)品。”卡普蘭說，面臨客戶多樣化、服務(wù)多樣化，如果還只是采用傳統(tǒng)的成本核算方法的話，企業(yè)很可能得到一些錯誤的信號，不知道在哪里掙錢在哪里虧損、掙了多少虧了多少以及在每一個產(chǎn)品、每一個服務(wù)、每一個客戶身上掙了多少虧了多少。

卡普蘭指出，很多人都學(xué)過的標(biāo)準(zhǔn)成本核算方法，只有在高量生產(chǎn)有限產(chǎn)品的時候才有用。

“實(shí)施差異化戰(zhàn)略后，產(chǎn)品和服務(wù)的價格更高了，客戶數(shù)量更多了，但利潤并不一定增加，關(guān)鍵要看差異化帶來的收入的增加是否超過了成本的增加。如果要真正地實(shí)施差異化戰(zhàn)略，那就意味著生產(chǎn)周期進(jìn)一步縮短，企業(yè)要做更多的集成和采購，要提供更多的工程技術(shù)和行政等方面的支持，這樣的話才能夠幫助銷售，幫助收款。”“有必要強(qiáng)調(diào)一下管理會計(jì)里面一條非常重要的匹配原則，也就是說收入的增加必須與成本的增加匹配。”卡普蘭表示，這就是基于作業(yè)成本法進(jìn)行核算的非常重要的原因，其目的就是要將成本一直向下驅(qū)動，找到每一個產(chǎn)品、服務(wù)以及客戶所對應(yīng)的成本。

“事實(shí)上，如果在實(shí)施差異化戰(zhàn)略時沒有一個準(zhǔn)確的成本核算系統(tǒng)來進(jìn)行匹配的話，那幾乎就會是一個失敗的前奏。所以，財(cái)務(wù)會計(jì)可以將所有的成本像攤花生醬一樣攤到所有的產(chǎn)品和服務(wù)上，而對客戶身上的成本幾乎忽略不計(jì)，但這對管理會計(jì)來說是不可接受的。”卡普蘭明確指出，真正良好的管理會計(jì)實(shí)踐需要有一個準(zhǔn)確的成本分配，不但要考慮所有的直接成本，包括物料成本和勞工成本，還要考慮所有的間接成本，即支持產(chǎn)品的設(shè)計(jì)開發(fā)、生產(chǎn)制造、銷售和服務(wù)等方面的間接服務(wù)的成本。

識別并管理風(fēng)險(xiǎn)

近些年來，企業(yè)管理還遇到一些新的問題和挑戰(zhàn)。

“有時候，企業(yè)的戰(zhàn)略非常成功，給企業(yè)帶來了利潤，但這時候企業(yè)卻暴露在了不恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)之下。”卡普蘭說，企業(yè)需要一種強(qiáng)大的控制體系，以避免非法的、不道德的、不希望看到的行為發(fā)生，但戰(zhàn)略本性就隱含著風(fēng)險(xiǎn)，因而戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)管理就成為一個更有意思、更有挑戰(zhàn)和更大的話題了。

卡普蘭認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)管理的角色不在于識別出這些風(fēng)險(xiǎn)之后消除它們，而在于識別出這些風(fēng)險(xiǎn)之后管理它們，使得企業(yè)為了執(zhí)行戰(zhàn)略能夠承擔(dān)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，同時獲得超額的回報(bào)。因此，良好的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)管理的第一步就是要識別企業(yè)為了實(shí)施自己的戰(zhàn)略主動承擔(dān)了哪些風(fēng)險(xiǎn)。

在卡普蘭看來，2008年前后從華爾街開始的席卷全球的金融危機(jī)是因?yàn)槠髽I(yè)采用高風(fēng)險(xiǎn)高收益的戰(zhàn)略，但卻沒有將戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)控制到位，沒有讓這些風(fēng)險(xiǎn)變得可見可管理。一些大公司比如BP（英國石油公司），也采用了高風(fēng)險(xiǎn)高收益戰(zhàn)略，在墨西哥灣的淺海里面勘探開發(fā)石油，但在獲得較高回報(bào)的同時也忽略了風(fēng)險(xiǎn)控制。

“雖然風(fēng)險(xiǎn)提高了，但他們的風(fēng)險(xiǎn)管理體系并沒有相應(yīng)地進(jìn)行調(diào)整，以致付出了較大的代價。”卡普蘭認(rèn)為，這些正是管理會計(jì)師為企業(yè)創(chuàng)造價值、增加價值的機(jī)遇，也就是說，管理會計(jì)師應(yīng)該扮演這樣的風(fēng)險(xiǎn)發(fā)現(xiàn)者和風(fēng)險(xiǎn)管理者的角色，管理好戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)以及不在企業(yè)可完全控制范圍內(nèi)的外部風(fēng)險(xiǎn)等。

在多變環(huán)境下調(diào)整預(yù)算

當(dāng)前的預(yù)算環(huán)境也因?yàn)槎嘧兊氖袌龆�面臨不確定性。

預(yù)算一般服務(wù)于兩個目標(biāo)，一個是幫助企業(yè)預(yù)測未來的銷售和費(fèi)用，一個是幫助企業(yè)評估管理者的績效。

“但這兩個做預(yù)算的目標(biāo)是相互矛盾的，我們不可能在一個單一的體系里面同時實(shí)現(xiàn)兩個目標(biāo)。而且，在講到預(yù)算用作績效評估的方法時，其實(shí)等于鎖定了一整年的預(yù)算，也意味著一年當(dāng)中我們不會對預(yù)算做出調(diào)整。”卡普蘭說，這種固定的預(yù)算與動態(tài)變化的世界完全是不匹配的。管理會計(jì)師們可以有所作為的一個領(lǐng)域就是探討如何通過建設(shè)不同的管理會計(jì)體系，一方面能夠?qū)ξ磥碜龀龈�加�?zhǔn)確的預(yù)測，同時能夠根據(jù)市場的變化進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，跟上外部環(huán)境變化的步伐，另一方面能夠保證有一個有效的績效考核體系。

“我覺得，管理會計(jì)師們在未來20年到30年中，將面臨著這些非常有意思、非常激動人心的挑戰(zhàn)。”卡普蘭期待在未來和管理會計(jì)師們共同見證中國管理會計(jì)界的演變或者說是革命。