北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會專家提示[2023]第5號 國際可持續(xù)披露準則及鑒證準則的最新進展及行業(yè)影響

京會協(xié)專[2023]5號           2023-11-27

　　特別提示：本提示僅供會計師事務所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊會計師職業(yè)判斷。事務所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

　　2023年為國際財務報告可持續(xù)披露準則及國際可持續(xù)發(fā)展信息鑒證準則元年。國際可持續(xù)準則理事會(ISSB)2023年6月正式發(fā)布了兩項國際財務報告可持續(xù)披露準則(ISSB準則)，將于2024年1月1日正式生效，并規(guī)定企業(yè)的可持續(xù)披露報告應與財務報告一并發(fā)布。2023年8月，國際審計與鑒證準則理事會(IAASB)針對可持續(xù)發(fā)展信息鑒證發(fā)布了一項新準則《國際可持續(xù)發(fā)展信息鑒證準則第5000號——可持續(xù)發(fā)展信息鑒證業(yè)務的一般要求》(即ISSA 5000準則)的征求意見稿。該準則適用于所有的可持續(xù)發(fā)展主題以及所有的適當報告框架。兩項ISSB準則的發(fā)布和ISSA 5000準則(征求意見稿)的制定，建立了國際權(quán)威的基線標準，意味著以氣候信息披露為代表的可持續(xù)信息披露工作和鑒證工作正式邁入新紀元，由可持續(xù)披露與鑒證標準林立的時代逐漸邁入相對統(tǒng)一的準則新時代。

　　國際統(tǒng)一的可持續(xù)信息披露標準已是眾望所歸，對可持續(xù)信息的鑒證將成為可持續(xù)信息披露的重要環(huán)節(jié)�？沙掷m(xù)信息披露及其鑒證，預期未來都將逐步從自主走向強制。本提示主要介紹了國際可持續(xù)披露準則及鑒證準則(包括兩項ISSB準則和ISSA 5000準則)的核心內(nèi)容要求和新準則實施對注冊會計師行業(yè)的影響。

　　一、國際可持續(xù)準則理事會(ISSB)及ISSB準則最新動態(tài)

　　隨著經(jīng)濟社會以及科技的發(fā)展，“環(huán)境、社會和公司治理(ESG)，或可持續(xù)發(fā)展信息”(下稱“ESG 信息”或“可持續(xù)發(fā)展信息”)相關(guān)的議題越來越得到投資者、市場以及社會公眾的關(guān)注，企業(yè)任何重大不符合社會責任的行為，例如企業(yè)不合規(guī)的污水排放或者不負責任的產(chǎn)品質(zhì)量問題等，都有可能在很短時間內(nèi)急劇傷害企業(yè)的價值、業(yè)務經(jīng)營乃至導致企業(yè)可能無法持續(xù)經(jīng)營。

　　財務信息對一個行業(yè)的重要性不言而喻，它反映了相關(guān)行業(yè)當下的整體發(fā)展水平和信用能力，而以環(huán)境、社會和公司治理為代表的ESG因素，在財務信息的基礎(chǔ)上，對行業(yè)內(nèi)企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展、運營管理、企業(yè)文化、品牌聲譽等方面進行了有效補充，客觀反映了企業(yè)長期可持續(xù)發(fā)展的能力和信用品質(zhì)。因此，ESG信息的披露不僅需要關(guān)注在企業(yè)本身，其更加強調(diào)利益相關(guān)方對于企業(yè)ESG管理的參與程度，以及企業(yè)、行業(yè)、產(chǎn)業(yè)與國家之間的協(xié)同合作，企業(yè)對戰(zhàn)略、運營、財務和法律等方面披露的充分性，有利于與利益相關(guān)方信息對等，有助于解決企業(yè)自身，甚至產(chǎn)業(yè)鏈上所有關(guān)聯(lián)企業(yè)所面臨的ESG困境和挑戰(zhàn)。

　　為了給企業(yè)可持續(xù)發(fā)展信息披露提供必要的指引，全球不同組織提供了不同的披露框架、準則、標準和指標，例如全球報告倡議組織(Global Reporting Initiative，GRI)、 可持續(xù)發(fā)展會計準則委員會(Sustainability Accounting Standards Board，SASB)、氣候相關(guān)財務信息披露工作組(Task Force on Climate-related Financial Disclosures，TCFD)等。這些標準和指標由不同機構(gòu)制定，側(cè)重點不同，企業(yè)采用不同標準披露的可持續(xù)發(fā)展信息之間缺乏一致性和可比性，不利于滿足各利益相關(guān)方在作出判斷時的信息需求。這種情況下市場急需一個通用的披露要求，以使得企業(yè)在披露時有據(jù)可依，并在一定范圍內(nèi)提供更加可比的信息(例如同行業(yè)的企業(yè))。

　　在2021年11月3日召開的《聯(lián)合國氣候變化框架公約》第26次締約方大會(COP26)上，國際財務報告準則基金會(IFRS基金會)正式宣布成立國際可持續(xù)準則理事會(ISSB)，負責制定《國際財務報告可持續(xù)披露準則》。

　　2023年6月26日， ISSB正式發(fā)布了首批兩份國際財務報告可持續(xù)披露準則的終稿，包括《國際財務報告可持續(xù)披露準則第1號——可持續(xù)相關(guān)財務信息披露一般要求》(以下簡稱“IFRS S1”或“一般要求準則”)、《國際財務報告可持續(xù)披露準則第2號——氣候相關(guān)披露》(以下簡稱“IFRS S2”或“氣候披露準則”)。

　　從ISSB宣布成立到發(fā)布首批披露準則總共不到3年時間，其速度遠快于其他國際財務報告準則的制定過程，且準則生效日和發(fā)布日之間的間隔時間也短于一般會計準則，這些都顯示市場、投資者、社會公眾以及監(jiān)管者對于統(tǒng)一披露準則的渴望。

　　主體須針對自2024年1月1日或以后日期開始的年度報告期間應用IFRS S1和IFRS S2，允許提前采用。另外，在采用ISSB準則的首個年度報告期間，主體無需在應用IFRS S1和IFRS S2時披露可比信息，允許主體在發(fā)布相關(guān)財務報表之后才報告可持續(xù)發(fā)展相關(guān)財務披露。在首個年度報告期間，企業(yè)可以選擇僅披露氣候相關(guān)事項，而不披露其他可持續(xù)事項，但這種情況下并不意味著企業(yè)僅僅應用IFRS S2，還應同時應用IFRS S1中的相關(guān)要求。

　　二、《國際財務報告可持續(xù)披露準則第1號——可持續(xù)相關(guān)財務信息披露一般要求》概覽

　　IFRS S1準則由準則、術(shù)語定義、應用指引以及可持續(xù)性相關(guān)財務信息的定性特征四部分構(gòu)成，其中應用指引針對準則中的具體條款提供了進一步的解釋或者示例，以協(xié)助使用者理解和應用準則中的要求。IFRS S1明確了準則目標、范圍、概念基礎(chǔ)以及核心內(nèi)容等幾部分，并針對每一部分提出了進一步的明細要求。

　　(一)準則目標 (Objective) (S1.1-4)

　　要求主體披露對于通用目的財務報告使用者決策(與向主體提供資源有關(guān))時有用的與可持續(xù)發(fā)展相關(guān)的風險和機遇的信息，這些風險和機遇可合理預期將對主體短期、中期或長期的現(xiàn)金流量、融資渠道及資本成本產(chǎn)生影響。

　　這些信息之所以對報告使用者做出決策是有用的，是因為主體短期、中期、長期創(chuàng)造現(xiàn)金流的能力受到其利益相關(guān)方、所在社會、經(jīng)濟和價值鏈上的自然環(huán)境的影響。主體、相關(guān)資源、關(guān)系共同構(gòu)成其所處價值鏈系統(tǒng)，主體對這些資源和關(guān)系的依賴及其對這些資源與關(guān)系的影響給主體帶來了與可持續(xù)相關(guān)的風險和機遇。

　　(二)范圍 (Scope) (S1.5-9)

　　IFRS S1適用于主體根據(jù)國際財務報告可持續(xù)披露準則和報告可持續(xù)性相關(guān)財務披露的情形。無論采用國際財務報告會計準則或者其他會計準則編制其通用目的財務報表，主體在編制和報告可持續(xù)性相關(guān)財務披露時都可以應用本準則。

　　(三)概念基礎(chǔ) (Conceptual foundations) (S1.10-24)

　　1.公允反映 (Fair presentation) (S1.11-16)

　　本準則要求一份完整的可持續(xù)相關(guān)財務信息披露應公允地反映所有合理預期會對主體產(chǎn)生影響的可持續(xù)相關(guān)風險和機遇。公允反映要求主體根據(jù)準則中規(guī)定的原則，如實反映可持續(xù)相關(guān)風險和機遇。為實現(xiàn)公允反映，主體應完整、中立、準確地描述這些可持續(xù)相關(guān)風險和機遇。公允反映還要求主體披露的信息是(1)可比的、可驗證的、及時的以及可理解的;以及(2)如果遵循準則的具體要求作出的披露仍然無法滿足通用目的財務報告使用者的需求，主體需要提供額外的信息以幫助通用目的財務報告的使用者更好地理解可持續(xù)相關(guān)風險和機遇對主體的現(xiàn)金流量、融資渠道和資本成本在短、中、長期的影響。

　　2.重要性 (Materiality) (S1.17-19)

　　如果漏報、錯報或掩蓋信息，合理預期將影響通用目的財務報告使用者基于這些報告做出決策，該信息就是重要的。其中重要性的概念以可持續(xù)發(fā)展信息對于主體的影響為基礎(chǔ)進行考慮。

　　3.報告主體 (Reporting entity) (S1.20)

　　可持續(xù)相關(guān)財務信息披露應與通用目的財務報表的報告主體相同(例如，如果報告主體是主體集團，應包括母公司和合并范圍內(nèi)的子公司)。

　　4.關(guān)聯(lián)信息 (Connected information) (S1.21-24)

　　主體應當說明和解釋不同類別風險和機遇之間的關(guān)聯(lián)性，以及與通用目的財務報表中信息的關(guān)聯(lián)性。另外，IFRS S1還要求編制可持續(xù)相關(guān)財務信息披露時使用的數(shù)據(jù)、假設(shè)應與財務報表盡可能保持一致，并且與財務報表采用一致的貨幣。

　　(四)核心內(nèi)容 (Core content) (S1.25-53)

　　IFRS S1的核心內(nèi)容包括治理、戰(zhàn)略、風險管理、指標和目標四個方面。

　　1.治理 (Governance) (S1.26-27)

　　治理方面信息披露的目標是使通用目的財務報告使用者了解主體監(jiān)控、管理和監(jiān)督可持續(xù)相關(guān)風險和機遇時應用的治理流程、控制措施和程序。為達成這一目標，主體應披露負責監(jiān)督可持續(xù)相關(guān)風險和機遇的治理機構(gòu)或人員，具體包括：

　　● 主體的文件中如何描述治理機構(gòu)或人員與可持續(xù)相關(guān)風險和機遇披露相關(guān)的責任;

　　● 治理機構(gòu)或人員對于可持續(xù)相關(guān)風險和機遇的勝任能力;

　　● 治理機構(gòu)或人員獲悉可持續(xù)相關(guān)風險和機遇的方式和頻率;

　　● 治理機構(gòu)或人員如何考慮可持續(xù)相關(guān)風險和機遇;

　　● 治理機構(gòu)或人員如何監(jiān)督有關(guān)可持續(xù)相關(guān)風險和機遇的目標設(shè)定并監(jiān)督實現(xiàn)目標的過程，包括是否將相關(guān)績效指標納入薪酬政策以及如何考量的要求等;

　　● 管理層在治理流程、控制措施和程序中的管理角色。

　　2.戰(zhàn)略 (Strategy) (S1.28-42)

　　戰(zhàn)略包括可持續(xù)相關(guān)風險和機遇、業(yè)務模式和價值鏈、策略以及決策、財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量以及韌性。戰(zhàn)略方面信息披露的目標是使通用目的財務報告使用者了解主體為管理可持續(xù)相關(guān)風險和機遇所制定的戰(zhàn)略。

　　● 可持續(xù)相關(guān)風險和機遇 (Sustainability-related risks and opportunities)。應披露可合理預期會影響主體發(fā)展前景的可持續(xù)相關(guān)風險和機遇，包括對可持續(xù)相關(guān)風險和機遇進行描述，明確其可合理預期產(chǎn)生影響的時間范圍，以及解釋主體如何定義短期、中期和長期且該定義與時間范圍相關(guān)聯(lián)的方式。

　　● 業(yè)務模式和價值鏈 (Business model and value chain)。應披露可持續(xù)相關(guān)風險和機遇對主體業(yè)務模式和價值鏈的當前影響和預期影響，可持續(xù)相關(guān)風險和機遇集中的領(lǐng)域(例如地理區(qū)域、設(shè)施、資產(chǎn)類型)。

　　● 策略和決策 (Strategy and decision-making)。應披露主體在其策略和決策中如何應對以及計劃如何應對可持續(xù)相關(guān)風險和機遇，包括在以前報告期披露的計劃的進展情況、如何在風險和機遇之間權(quán)衡等信息(例如在決定新設(shè)經(jīng)營場所時，主體可能已經(jīng)考慮了相關(guān)經(jīng)營對新址所在地環(huán)境的影響，以及對該社區(qū)創(chuàng)造就業(yè)機會等因素)。

　　● 財務狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量 (Financial position, financial performance and cash flows)。應披露可持續(xù)相關(guān)風險和機遇對主體報告期間當期財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響;對主體短期、中期和長期財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的預期影響，以及主體如何將這些可持續(xù)相關(guān)風險和機遇反映在財務規(guī)劃中的定性和定量信息;基于主體管理可持續(xù)相關(guān)風險和機遇的策略，主體預期對于其財務狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量的短期、中期和長期影響等。

　　● 韌性 (Resilience)。應披露與可持續(xù)相關(guān)風險有關(guān)的戰(zhàn)略和業(yè)務模式的韌性的評估，該分析可以是定性的，也可以是定量的(如適用)，以使通用目的財務報告使用者能夠理解主體在面臨由可持續(xù)相關(guān)風險導致的不確定性時，作出調(diào)整的能力。

　　3.風險管理 (Risk management) (S1.43-44)

　　披露的目標是使通用目的財務報告使用者了解主體識別、評估、確定優(yōu)先議題和監(jiān)控可持續(xù)相關(guān)風險和機遇的流程(包括這些流程是否以及如何被整合至并影響主體的整體風險管理流程)，以及評估主體的整體風險狀況及其整體風險管理流程。

　　為達成這兩個目標，主體應披露其識別、評估、確定優(yōu)先議題和監(jiān)控可持續(xù)相關(guān)風險的流程和相關(guān)政策，具體包括：

　　● 所使用的輸入值和參數(shù);

　　● 主體是否以及如何使用情景分析識別可持續(xù)相關(guān)風險;

　　● 主體如何評估這些風險影響的可能性、量級和性質(zhì);

　　● 主體是否以及如何確定可持續(xù)相關(guān)風險優(yōu)先議題;

　　● 主體如何監(jiān)控可持續(xù)相關(guān)風險;

　　● 主體當期采用的流程與上期相比是否發(fā)生變化等;

　　● 主體還應披露其識別、評估、優(yōu)先考慮和監(jiān)控可持續(xù)相關(guān)機遇的流程，以及前述風險和機遇的管理流程如何融入主體的整體風險管理流程及其融入程度。

　　4.指標和目標 (Metrics and targets) (S1.45-53)

　　披露的目標是使通用目的財務報告使用者了解主體在可持續(xù)相關(guān)風險和機遇方面的業(yè)績，包括其在實現(xiàn)目標方面所取得的進展情況。目標既包括主體設(shè)定的目標，也包括法律法規(guī)要求主體實現(xiàn)的目標。主體披露的指標應包括特定行業(yè)內(nèi)與特定業(yè)務模式、活動相關(guān)的指標以及其他具有行業(yè)共同特征的指標。

　　指標的來源可能非常廣泛，當國際財務報告可持續(xù)披露準則未提供具體要求的情況下，可以參考其他準則，例如SASB基于行業(yè)的指標以及ISSB其他非強制性指引、其他準則制定機構(gòu)公告、其他可比主體使用的指標、主體自己制定的指標等。

　　如果指標是主體自行設(shè)立的，則需要披露：

　　● 指標是如何定義的，包括其是否通過調(diào)整國際財務報告可持續(xù)披露準則之外的來源而得出的;

　　● 指標是否為絕對值、或是表現(xiàn)為與另一個指標的相對值、還是定性的指標;

　　● 指標是否由第三方驗證，如是，由哪個機構(gòu)驗證;

　　● 用于計算指標的方法和輸入值，包括做出的重大假設(shè)和方法的局限性。

　　(五)一般要求 (General requirements) (S1.54-86)

　　一般要求主要包括指引來源、披露位置、報告時間、可比信息以及合規(guī)聲明等。

　　1.指引來源 (Sources of guidance)。準則要求在識別可持續(xù)相關(guān)風險和機遇時，應采用國際財務報告可持續(xù)披露準則。當該準則缺乏相關(guān)規(guī)定或者主體有其他需要時，主體(a)應當參考SASB準則的規(guī)定，并考慮SASB中的要求是否適用于主體，(b)可以參考氣候披露標準理事會(CDSB)框架應用指引——水資源相關(guān)披露和CDSB框架應用指引——生物多樣性相關(guān)披露;其他準則制定機構(gòu)最新發(fā)布的旨在滿足通用目的財務報告使用者信息需求的公告;以及在同行業(yè)或地理區(qū)域經(jīng)營的主體識別的可持續(xù)相關(guān)風險和機遇。具體需要披露使用的披露要求、采用指引來源等。下表列示了有關(guān)指引來源的匯總信息。

　　2.披露位置 (Location of disclosure)。準則要求可持續(xù)相關(guān)財務信息披露應作為其通用目的財務報告的一部分，但對于信息在通用目的財務報告的特定位置并未作要求�？沙掷m(xù)相關(guān)財務信息可在通用目的財務報告的不同位置進行披露，具體取決于適用法規(guī)或其他要求。如果主體的通用目的財務報告包含管理層評論，則可在管理層評論部分披露可持續(xù)相關(guān)財務信息。另外，準則所要求的信息可以通過交叉引用的方式納入，但交叉引用的信息與可持續(xù)相關(guān)財務信息披露的條款和時間必須相同，并且該種披露方式不會降低可持續(xù)相關(guān)財務信息披露的可理解性。

　　3.報告時間(Timing of reporting)。可持續(xù)相關(guān)財務信息應與相關(guān)財務報表同時發(fā)布，且與財務報表的報告期間相同。準則不強制要求披露中期可持續(xù)報告，是否發(fā)布中期報告取決于司法管轄區(qū)的具體要求。如主體被要求或選擇發(fā)布中期報告的，中期報告可以適當簡化，旨在提供更新的信息。

　　4.可比信息 (Comparative information)。針對當期披露的可持續(xù)相關(guān)指標，主體應當就本期報告中披露的金額披露上一報告期間的可比信息。如果披露描述性信息相關(guān)的可比信息有助于使用者理解當期報告內(nèi)容，則主體應披露這些描述性信息和可比信息。

　　5.合規(guī)聲明 (Statement of compliance)。如果主體的可持續(xù)相關(guān)財務信息披露完全符合IFRS S1的要求，則主體應明確聲明其遵循了準則的要求。

　　(六)判斷、計量不確定性和差錯 (Judgements, uncertainty and errors)

　　1.判斷 (Judgements)。主體應披露其在編制可持續(xù)相關(guān)信息披露時作出的對所披露信息具有重大影響的判斷。

　　2.計量不確定性 (Measurement uncertainty)。主體應識別披露的金額中涉及較高計量不確定性的項目，并就每一項目披露計量不確定性的來源、性質(zhì)以及影響不確定性的因素。

　　3.差錯(Errors)。主體應通過重述前期可比數(shù)據(jù)來更正重要前期差錯，除非不可行。