二、常見的貨幣資金舞弊手段

 

　　《關于加大審計重點領域關注力度 控制審計風險進一步有效識別財務舞弊的通知》(財會〔2022〕28號)(以下簡稱28號文)就貨幣資金舞弊風險歸納為以下三類：第一類是虛增貨幣資金余額，導致貨幣資金存在性認定存在重大錯報;第二類是通過虛構資金收付和業(yè)務交易發(fā)生額，從而虛增收入、成本等反映被審計單位經(jīng)營業(yè)績的報表項目;第三類是貨幣資金被大股東占用，或定期存單用于質(zhì)押、擔保但未如實披露。第二類、第三類的結果一般也可能表現(xiàn)為虛增貨幣資金余額。

 

　　另外，實務中還可能存在為了隱藏借款、少記利息導致借款取得的資金不入賬，影響貨幣資金列報完整性的風險。

 

　　(一)虛增貨幣資金余額

 

　　虛增貨幣資金余額的常見手段主要為虛構銀行賬戶、虛增銀行存款余額，偽造銀行對賬單、定期存單等，達到粉飾報表目的。例如某上市公司采用虛構銀行存款余額的方式在2017年財務報表中虛增貨幣資金余額299.44億元，占其披露總資產(chǎn)的43.57%和凈資產(chǎn)的93.18%。

 

　　(二)虛增貨幣發(fā)生額

 

　　虛增貨幣資金發(fā)生額的常見手段主要表現(xiàn)為偽造或篡改貨幣資金發(fā)生額及資金往來方等信息以配合虛構銷售、采購等交易，有時為了虛構余額目的也需要同時虛增發(fā)生額。例如金亞科技通過虛構客戶和銷售交易、偽造銀行單據(jù)等方式虛增收入和利潤。欣泰電氣通過外部借款、使用自有資金或偽造銀行單據(jù)的方式在各會計期末沖減應收賬款，虛構應收賬款的收回，虛增經(jīng)營活動現(xiàn)金流及少計提壞賬準備。

 

　　(三)大股東資金占用

 

　　大股東侵占貨幣資金的常見手段相對較復雜，主要包括：

 

　　1.直接或間接拆借資金給大股東，或質(zhì)押銀行存款、銀行理財產(chǎn)品、銀行存單為關聯(lián)方提供擔保。例如某集團為關聯(lián)方開具銀行承兌匯票質(zhì)押銀行存款3億元。

 

　　2.通過與銀行簽訂集團現(xiàn)金管理賬戶協(xié)議或類似協(xié)議開展資金池業(yè)務或外埠存款等，造成資金被大股東占用。例如某上市公司2018年末利用資金池協(xié)議被大股東占用資金122.1億元。

 

　　3.銀行賬戶在體外核算，銀行存款不入賬，或向關聯(lián)方開具銀行承兌匯票、商業(yè)票據(jù)、國內(nèi)信用證等不入賬，資金被大股東侵占使用。

 

　　4.利用無商業(yè)實質(zhì)的購銷業(yè)務、各類金融和非金融的投資活動等形式向大股東轉移資金。

 

　　以上各類舞弊手段有時因為兼有粉飾財務報表和占用資金的目的而被同時組合采用，對被審計單位財務報表的真實性和公允性產(chǎn)生了嚴重的不良影響。因為資金流量大、涉及銀行眾多、舞弊手段多樣且隱蔽，而在審計中需要借助銀行等第三方的協(xié)助及被審計單位的配合等各種原因，貨幣資金審計成為注冊會計師審計實務中一個非常具有挑戰(zhàn)性的工作。

 

　　三、注冊會計師針對貨幣資金舞弊的風險識別和應對

 

　　注冊會計師應保持職業(yè)懷疑態(tài)度，以專業(yè)、務實的執(zhí)業(yè)精神貫徹謹慎性原則;恰當識別和評估貨幣資金相關的舞弊風險，必要時擴大測試范圍、采取具有針對性的應對措施。

 

　　(一)評估貨幣資金相關的風險因素和重大錯報風險

 

　　舞弊風險因素，是指表明實施舞弊的動機或壓力，或者為實施舞弊提供機會的事項或情況。根據(jù)舞弊三角理論，貨幣資金審計中常見的“動機或壓力”體現(xiàn)為財務穩(wěn)定性、盈利能力、營運資金方面受到經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)狀況或被審計單位經(jīng)營情況的威脅，被審計單位的控股股東或?qū)嶋H控制人營運資金不足、缺乏足夠的信貸支持等;“機會”主要體現(xiàn)為與貨幣資金相關的會計系統(tǒng)和信息系統(tǒng)無效或存在缺陷、貨幣資金的特性增加了被侵占的可能性;“態(tài)度或借口”主要表現(xiàn)為管理層為財務造假編織似是而非的理由，例如以頭寸管理、集團資金管理的名義實施資金占用，或者以保密等借口對注冊會計師接觸貨幣資金的信息和審計證據(jù)施加限制等。注冊會計師應充分識別各類異常情形所反映出的風險因素，并結合行業(yè)和業(yè)務、公司治理、內(nèi)部控制等維度評估和分析重大錯報風險。存在舞弊風險因素并不必然表明發(fā)生了舞弊，但在舞弊發(fā)生時通常存在舞弊風險因素，因此，舞弊風險因素可能表明存在舞弊導致的重大錯報風險。

 

　　(二)了解被審計單位的現(xiàn)金流量屬性特征

 

　　貨幣資金作為企業(yè)業(yè)務活動中的重要要素，現(xiàn)金流量屬性特征與企業(yè)所處行業(yè)、業(yè)務模式、主要產(chǎn)品所處生命周期等有較強相關性，注冊會計師可結合以上因素，結合被審計單位的具體情況，對貨幣資金發(fā)生額實施分析程序，考慮經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動中的資金流是否合理，與獲得的非財務信息是否存在不一致的異常情況。同時可通過分析貨幣資金余額在不同期間的變化情況、對比同行業(yè)企業(yè)的資產(chǎn)負債結構比例等，結合對被審計單位的資金管理模式和方法的了解，關注是否存在異常情形。

 

　　(三)針對虛構貨幣資金余額的審計程序

 

　　針對虛構貨幣資金余額的審計風險，實務中可以考慮從以下幾個方面開展審計工作：

 

　　1.從銀行等第三方直接獲取對賬單等審計證據(jù)，對被審計單位的貨幣資金余額執(zhí)行核對程序，并對整個函證過程保持控制。注冊會計師需嚴格按照財政部《加快推進銀行函證規(guī)范化、集約化、數(shù)字化建設的通知》(財會〔2022〕39號)的要求，由共享中心的專門團隊采用集約化的方式實施銀行函證程序，對函證實行全過程的控制，深入調(diào)查不符事項或存在的例如資金受限、表外賬戶等異常情況。通過銀行與事務所之間的電子函證平臺采用數(shù)字化函證方式加強對函證過程的控制，降低舞弊實施機會，提高函證質(zhì)量和效率。

 

　　2.在被審計單位的基本戶銀行或者當?shù)厝嗣胥y行打印最新開戶清單，與被審計單位提供的賬戶清單核對，以核實銀行存款和開戶信息的完整性。從被審計單位的基本戶銀行直接獲取企業(yè)信用報告，從開戶行的終端或網(wǎng)銀、銀企直連客戶端打印銀行對賬單等，與銀行日記賬的記錄執(zhí)行雙向核對。

 

　　3.對存在的異常情況保持警覺，考慮實施有效的、具有針對性的審計程序。例如獲取的銀行對賬單沒有銀行印章、交易對方名稱，或摘要異常，存在長期或大量銀行未達賬項，受限貨幣資金占比較高或存在大額境外資金等。

 

　　4.在審計分工時，由審計經(jīng)驗較為豐富的審計人員負責貨幣資金審計程序。對識別出的貨幣資金舞弊跡象及時向項目合伙人匯報，必要時執(zhí)行業(yè)務咨詢。

 

　　5.當審計范圍受限時，例如不能實施函證程序，不能直接從銀行或網(wǎng)銀終端取得銀行對賬單或無法獲取銀行存款余額調(diào)節(jié)表，無法配合對存在資金侵占風險的資產(chǎn)項目實施“延伸”審計程序等，可能需要考慮未發(fā)現(xiàn)的錯報(如存在)對審計意見類型的影響，或在可行時解除業(yè)務約定(除非法律法規(guī)禁止)。

 

　　(四)針對虛構貨幣資金發(fā)生額的審計程序

 

　　針對虛構貨幣資金發(fā)生額的審計風險，實務中可以考慮從以下幾個方面開展審計工作：

 

　　1.了解相關內(nèi)控設計、運行是否有效，包括對于資金池業(yè)務、電子銀行憑據(jù)的管理等是否已全面覆蓋，相關制度、流程是否與實際業(yè)務相符，對于管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風險是否有相應的監(jiān)督。

 

　　2.對存在較多現(xiàn)金交易的企業(yè)，應了解和評估現(xiàn)金交易比例較高是否與其業(yè)務性質(zhì)相匹配、是否符合行業(yè)特征、是否具有合理性，是否保留了充分的資料和證據(jù)以支持交易的真實性。了解交易對手的情況，并執(zhí)行必要分析程序，例如計算月現(xiàn)金銷售收款、現(xiàn)金采購付款的變動和占比，分析是否存在異常變動及其合理性。結合其他報表項目的審計，實施檢查、函證、訪談、核實個人交易對手身份及對庫存現(xiàn)金突擊監(jiān)盤等審計程序。

 

　　3.對銀行對賬單與被審計單位銀行存款日記賬記錄進行雙向核對，從銀行存款日記賬上按照抽樣方法和標準選取樣本，核對至銀行對賬單，以及自銀行對賬單中按照選樣標準選取樣本，核對至銀行存款日記賬。執(zhí)行該程序之前應確保所獲取銀行對賬單的真實性，結合舞弊風險評估結果考慮直接從銀行打印獲取或者現(xiàn)場觀察財務人員操作網(wǎng)上銀行打印。

 

　　4.在細節(jié)測試中，檢查大額現(xiàn)金收支，核對至交易的原始單據(jù)，特別關注交易對手的相關外部證據(jù)，驗證交易真實性的基礎上關注商業(yè)合理性，對存在舞弊跡象的交易執(zhí)行“延伸檢查”程序。對于銀行回單等資金相關單據(jù)的真實性保持警覺，必要時可通過銀行官網(wǎng)中的電子回單驗證網(wǎng)頁(如有)查詢電子回單的內(nèi)容并比對。

 

　　5.利用內(nèi)部審計工作成果，或通過獲取監(jiān)管檢查報告等方式，檢查是否存在洗錢、非法套匯等違法違規(guī)行為。

 

　　(五)針對大股東侵占貨幣資金及違規(guī)擔保的審計程序

 

　　針對大股東侵占貨幣資金的審計風險，實務中可以考慮從以下幾個方面開展審計工作：

 

　　1.檢查是否存在與實際控制人、大股東或高級管理人員的大額資金往來，例如對全部賬戶的銀行流水執(zhí)行檢查程序，重點檢查是否存在異常的、非以真實合理交易為基礎的收付。如識別出異常跡象，可參照本提示三、(六)2的內(nèi)容執(zhí)行資金流水核查等程序。

 

　　2.通過檢查董事會、股東會紀要，結合公開信息等渠道了解實際控制人、大股東財務狀況，是否存在高比例股權質(zhì)押的情況。當大股東存在財務困難時，重點檢查是否存在通過借款、墊資、違規(guī)擔保給大股東，或質(zhì)押資產(chǎn)為其提供資金的情況�？色@取并核對上市公司及其重要子公司的企業(yè)信用報告，并核對質(zhì)押、抵押及其他擔保信息。

 

　　3.結合對疑似關聯(lián)方的識別，檢查交易信息及銀行對賬單中是否存在與其之間的大額資金往來，關注資金或商業(yè)匯票往來是否以真實、合理的交易為基礎，是否存在期后取消交易等異常情況。

 

　　4.結合期后事項的審計程序，檢查期后重要賬戶資金的流轉情況及受限情況，對期末余額提供相關審計證據(jù)支持。

 

　　5.在執(zhí)行銀行函證時，對于銀行回函中未明確確認“是否用于擔�；虼嬖谄渌�使用限制”的項目，應采取進一步措施，包括向銀行核實、獲取企業(yè)征信報告、實施其他替代性審計程序等。

 

　　6.獲取并檢查董事會、股東會紀要及公章使用登記簿，詢問公司法律顧問或寄發(fā)律師詢證函，檢查是否存在未披露的對外擔保。

 

　　7.對于報告期解除或注銷的擔保，獲取并檢查被擔保方出具的解除或注銷該項擔保的書面文件，必要時走訪被擔保方、債務人以核實情況。

 

　　8.結合其他報表項目的審計程序綜合分析判斷是否存在資金侵占的跡象。例如對于應收票據(jù)、信用證的開具、流轉情況執(zhí)行檢查程序;其他應收款、其他應付款中是否存在與某些單位或個人往來發(fā)生額較大但余額為零的情況;是否存在大額、異常的投融資活動財務報表項目;固定資產(chǎn)、在建工程的價值是否與市場真實交易價格一致等。

 

　　(六)特殊貨幣資金業(yè)務

 

　　1.資金池業(yè)務

 

　　資金池業(yè)務可能會成為大股東侵占貨幣資金的一種特殊表現(xiàn)形式。實務中存在控股股東通過與金融機構簽訂集團現(xiàn)金管理協(xié)議，開展資金池業(yè)務，將上市公司貨幣資金歸集并挪用，資金池業(yè)務安排的多樣性和隱蔽性增加了審計的難度。

 

　　根據(jù)《中國注冊會計師審計準則問題解答第12號——貨幣資金審計(2019年修訂)》的指引，注冊會計師應當特別關注上市公司參與此類資金池業(yè)務的合規(guī)性，相關內(nèi)部控制是否健全，以及是否按照相關規(guī)定進行了恰當?shù)氖跈嗪团�露�?/div>